La naturaleza jurídica de la retención a cuenta

Una aproximación desde la imposición sobre la renta

Carla Mares Ruíz*

I. Apunte preliminar [arriba] 

La retención es una figura clásica que ha estado presente en el diseño de los distintos sistemas fiscales. En los sistemas de imposición real o de producto tenían la naturaleza de verdaderos impuestos, tanto nominativamente dentro del sistema tributario como sustantivamente1. Los impuestos de producto se recaudaban por vía de retención de este modo: el pagador de una renta detraía el importe del impuesto antes de abonarla al perceptor; y tales ingresos no dejaban de tener una estructura impositiva específica e independiente del impuesto en el que se incorporaban. Adicionalmente, solían contar con una sustantividad propia en cuanto a la definición del sujeto pasivo, la base imponible o los tipos de gravamen.

En síntesis, en el régimen de impuestos reales o de producto, las rentas parciales se configuraban como hechos imponibles y su pago venía a compensarse con el pago del impuesto correspondiente. Dentro de tales impuestos, el mecanismo de la retención definitiva se articulaba —con ocasión del pago que se debía realizar— mediante la detracción y el ingreso del gravamen tributario respectivo. Este ingreso era un pago definitivo de la relación obligatoria principal correspondiente al impuesto real que gravaba una renta parcial. No se trataba, en ningún caso, de un descuento abonado como un pago a cuenta.

La situación es otra cuando la retención debe introducirse dentro de un sistema personal de imposición sobre la renta.2. El tránsito hacia una imposición personal parecía poner en riesgo la recaudación y esto exige al legislador buscar medios adicionales para atender, de modo igualmente satisfactorio, los gastos públicos. ¿Posibilidades? La creación de nuevos tributos o la elevación de los tipos de gravamen. Lo primero no resultaba fácil, al menos no sin correr el riesgo de una doble imposición; lo segundo, por su parte, podía crear ciertas distorsiones en la configuración de los gravámenes. Esto explica que muchos ordenamientos optasen por otras vías de ingreso que, sin elevar la presión fiscal, dotasen de liquidez a la Hacienda, como eran los pagos a cuenta3.

Es así que estos mecanismos de detracción anticipada cobran especial relevancia, sobre todo, dentro de la dinámica de los impuestos directos sobre la renta. Su vigencia, en un nuevo modelo impositivo que deja atrás la imposición de producto, representa ventajas muy claras: permite obtener, por anticipado, ingresos de naturaleza tributaria; reduce el número de sujetos con los que la Administración debía relacionarse, facilitando significativamente la gestión tributaria; se dosifica el esfuerzo tributario del contribuyente y merma el impacto psicológico que le supone todo gravamen.

Ahora bien, fueran éstos u otros los instrumentos previstos por el legislador para lograr los fines expuestos, no podía descuidarse la técnica jurídica utilizada al redactar las normas tributarias que venían a regularlos. Esto suponía, sin duda alguna, conocer acabadamente el mecanismo aplicable, así como las repercusiones que su uso podía tener en el conjunto del ordenamiento tributario, sobre todo en dos aspectos: la delimitación de los hechos imponibles y la regulación de los sujetos implicados.

Un interés especial suscitó la retención. Ésta se presenta como uno de los mecanismos de detracción anticipada más importantes previstos por el legislador. Dadas sus funciones principales, hallaba un adecuado encaje dentro de las técnicas fiscales de recaudación y gestión utilizadas por la Administración4. Sin embargo, la puesta en práctica de este mecanismo y su engarce dentro del sistema impositivo revestía cierta complejidad. Su adecuada regulación exigió, por tanto, un desarrollo teórico y una profundización en el conocimiento de la naturaleza de la retención.

Estas consideraciones explican que la naturaleza jurídica de la retención a cuenta haya sido un tema recurrente en la doctrina desde los albores de su regulación positiva.

¿En qué concepto se realiza el ingreso a cuenta de la obligación principal? ¿Es, acaso, una forma especial de sustitución tributaria? ¿Cuáles son sus efectos sobre ella? O, ¿cuál es la posición del titular de estas obligaciones a cuenta frente a los demás sujetos que intervienen en el tributo? Éstas son algunas de las cuestiones nucleares que suscitaron en la doctrina una especial atención.

Los primeros pasos han sido dados por autores italianos; una reacción, algo posterior, se registra en la doctrina española5. En cualquier caso, antes o después, este tema ha dado mucho que decir. Pues si bien la ley podía imponer a un tercero la obligación de retener e ingresar al Tesoro una parte de los rendimientos abonados al perceptor de los mismos, no resultaba claro, por ejemplo, en virtud de qué título el Estado recibía esa cantidad entregada a cuenta o cuál era la naturaleza de tal obligación.

Clarificar estas cuestiones tiene especial relevancia, sobre todo, si se piensa en las implicancias jurídicas que traen consigo y que afectan, principalmente, a quienes intervienen en la retención6. Esta tarea puede tomar como punto de partida la regulación positiva existente o, por el contrario, puede iniciarse intentando desarrollar un marco teórico previo, que sirva de referencia, más adelante, a la normativa aplicable7.

Lo más frecuente ha sido seguir el primer camino: dar una definición a partir de la regulación existente. No obstante, pensamos que la previa determinación de la naturaleza jurídica de la retención constituye una referencia fundamental en orden a su configuración legal: desde la perspectiva del rango normativo que habrían de asumir —por imperativo constitucional— las normas reguladoras de la retención; y, también, para ampliar el alcance que tienen las distintas normas tributarias de carácter general, respecto a los elementos subjetivos que integran este sistema de pago anticipado de las cuotas tributarias.

II. Teorías sobre la naturaleza jurídica de la retención a cuenta [arriba] 

1. Un deber de colaboración

Una de las primeras hipótesis elaboradas acerca de los pagos a cuenta gira en torno al deber de colaboración8. Resultaba bastante fácil entender esta obligación de retener como una proyección del deber de colaboración que la Administración precisa de ciertos administrados en determinados supuestos.

La retención se propone, así, como una relación de sujeción —una especie de gestión de negocios ajenos o una forma de actuación en nombre de la Hacienda— en la que el retenedor sustituye a la Administración en su obligación de cobrar tributos, actuando como un gestor legal o un depositario en el ámbito de la recaudación9. De este modo, dentro de las relaciones que se tejen en la gestión de tributos, el retenedor asume una obligación irrenunciable al representar al sujeto activo de la relación jurídico- tributaria, por imposición de la ley. En este contexto, se excluye la existencia de una deuda tributaria propia a cargo del retenedor10.

Esta tesis encontraba respaldo en el deber de colaboración que tiene el contribuyente y cuyo contenido básico era la información y comunicación de datos a la Administración, a fin de facilitar el desarrollo de los procedimientos de gestión tributaria. Y, también, hallaba respaldo en algunos pronunciamientos jurisprudenciales en los que se afirma, por ejemplo, que los empresarios “se constituyen, por mandato legal, en una especie de gestores atípicos (sin emolumentos de clase alguna) cuya gestión consiste en el cobro y subsiguiente pago, de la recaudación obtenida…”11.

En atención a todas estas consideraciones, resultaba lógico vincular la figura del retenedor, y su justificación, con el deber de colaboración. Y, en un primer momento, la doctrina asume esta tesis de modo generalizado: la retención es un modo de colaborar en la gestión tributaria y en la acción recaudadora de la Administración12.

No obstante, las críticas a la responsabilidad tributaria de quienes estaban obligados a retener no se hicieron esperar13. De un lado, se echa en falta el reconocimiento de una compensación económica por la labor de gestión que realiza el particular14. Y, de otro lado, se exige una adecuada aplicación de los principios de justicia tributaria en ciertas normas y prácticas administrativas, relativas, sobre todo, a las sanciones previstas ante el incumplimiento de la “colaboración forzosa y no retribuida”15. Esto se agudiza, aún más, si se piensa en la dificultad que entraña la práctica de la retención: para los pagadores no era tarea fácil, por ejemplo, actualizar los porcentajes aplicables a medida que se incrementaban los salarios; no obstante ello, quedan sometidos al régimen sancionador aplicable en caso de incumplimiento o cumplimiento defectuoso de la retención e ingreso debidos16.

Las observaciones anotadas, sin embargo, no restaron validez a esta tesis. Las causas de que esta tesis, poco a poco, resultase insuficiente para fundamentar la retención fueron otras17. Se observa que la función del retenedor no se limita a colaborar en la correcta aplicación de los tributos; ni su presencia se reconduce a la simple prestación de actividades de colaboración18. En esta línea, es patente la dificultad que supone situar al retenedor en un status de agente de la Hacienda y reconocer, a la vez, el carácter de obligado que tiene frente a la Hacienda. Si el retenedor sólo colabora en la gestión de la obligación imputable al retenido, ¿cómo puede ser, también, deudor de una obligación tributaria?19

Un apunte final. La solicitud del deber de colaboración que cabe exigir a los ciudadanos por parte de la Administración, nos sugiere la siguiente pregunta: ¿hasta dónde puede llegar ese poder? La ampliación del campo de los obligados tributarios ha ido cada vez a más. Esto responde, no sólo al hecho de que el fenómeno tributario es algo vivo y dinámico, sino también a razones de técnica recaudatoria o de seguridad en el pago de la deuda. Pero, ¿existe un límite respecto a la aparición de “nuevos” obligados tributarios?20

De otra parte, si bien el deber de colaboración se refiere a un tercero, cuando se piensa en la retención —o en otro mecanismo de pago a cuenta— parecería que la Administración precisa también de la colaboración del mismo contribuyente al pedirle un ingreso anticipado. Es claro que quien cumple con la obligación a cuenta es un tercero, pero quien soporta económicamente su cumplimiento es el futuro sujeto pasivo de la obligación principal; de ahí que cabría preguntarse ¿en qué medida el Estado puede imponer a éste una obligación de financiación exigiendo un ingreso anticipado sobre una deuda que aún no existe?

La respuesta a estos cuestionamientos no nos resulta fácil; pero parece que dependerá, en definitiva, de la posición que se adopte ante esta otra interrogante: ¿priman las razones de índole recaudatoria o de facilidad en la gestión sobre las exigencias de justicia tributaria y capacidad económica cuando nos movemos en el campo impositivo?21. Veamos, en el repaso de las distintas tesis que intentan explicar el instituto de la retención, si nos aproximamos a una argumentación que sustente la primacía de la justicia.

2. La sustitución y la retención

¿Constituye la retención una forma especial de sustitución tributaria? Es aquí donde algunos, en su momento, hallaron el “auténtico epicentro” de la naturaleza jurídica de la retención. Las respuestas ensayadas a propósito de esta interrogante traen consigo la exposición de interesantes argumentos que nos parece útil reseñar, aunque, cronológicamente, pueda quedar un poco atrás respecto a las tesis sobre el vínculo existente entre obligación principal y retención que desarrollamos seguidamente.

En el régimen de la imposición de producto, la figura del sustituto-retenedor se suele estructurar en torno a la obligación tributaria22. No obstante, en la imposición personal la distinción entre retención y sustitución queda plasmada, pese a la identidad de objetivos que pudieran perseguir ambas figuras23.

En este nuevo régimen, para encajar la figura del retenedor dentro del sustituto, su obligación debía entenderse como un pago a cuenta de la obligación principal, accesoria a la misma y de carácter liberatorio para el sustituido. En otras palabras, la retención sólo podía ser una sustitución si el retenedor satisfacía la prestación material derivada del hecho imponible realizado por el contribuyente. Sin embargo, según lo expuesto hasta el momento, parece que ni cabe predicar la accesoriedad ni el carácter liberatorio cuando se está ante una retención24.

En un primer momento esta cuestión no resultó del todo clara. La tesis que asimilaba ambas figuras y que reconocía la retención como una sustitución particular no era un planteamiento carente de fundamento. Los argumentos que la sustentan giran, principalmente, en torno a la configuración legal de los ingresos del retenedor como pagos a cuenta de una deuda tributaria ajena y al concepto de retenedor que se ajustaba, en muchos casos, a la definición del sustituto del contribuyente. Esto último venía refrendado en algunos textos legales que utilizan el término “sustituto” cuando quieren referirse al “retenedor”; esta confusión o uso indistinto de términos se encuentra, también, en la jurisprudencia25 y en la doctrina26.

En sintonía con toda esta argumentación, hay quienes concluyen que la nueva regulación de la retención no destruye los moldes tradicionales de la sustitución y que, tan sólo, se puede reconocer como novedad el desdoblamiento de esta figura en dos tipos de sustituto: de un lado, el que paga en lugar del contribuyente la obligación tributaria; y, de otro lado, el que paga en lugar del posible contribuyente futuro —que ha realizado, en parte, el hecho imponible— una obligación accesoria de una obligación tributaria futura e incierta, que se concreta en un pago anticipado y a cuenta27.

Esto explica que la línea limítrofe entre retención y sustitución marcase el punto de partida del debate en torno a la primera figura28. La retención como sustitución de la obligación tributaria total se descarta rápidamente29; sin embargo, algunos la aceptan como una modalidad de sustitución parcial30. Esta posición conecta muy de cerca, como es lógico, con la tesis de la obligación accesoria.

El planteamiento de base es el siguiente: que la obligación sea incierta al momento de producirse la retención, no excluye a ésta de la relación tributaria, sino que esto pone en evidencia que su objeto es una de las prestaciones accesorias. De ahí que el ingreso se haga, justamente, a título de pago de la específica obligación accesoria de realizar ingresos anticipados. La eficacia de este pago, por tanto, es doble: extingue la obligación accesoria y su ingreso se imputa a la deuda tributaria que surja.

La retención se configura como un supuesto de sustitución tributaria, donde el retenedor actúa como administrado en cumplimiento de una obligación impuesta legalmente para recaudar tributos, colaborando con los entes públicos pero sin integrarse en ellos31. De ahí que su naturaleza de sujeto privado no sufriera alteraciones: cumple una obligación que le es propia, siendo el único fin de su intervención facilitar la recaudación de ingresos públicos. Con este planteamiento se intenta revertir la propuesta que presenta al retenedor como un “sustituto” de la Administración, según sugiere la tesis del deber de colaboración antes comentada.

De otra parte, el hecho imponible no debe contemplarse estáticamente. Dentro de esta construcción teórica, se entiende que, con el presupuesto de hecho de la obligación accesoria, el hecho imponible se realiza parcialmente: al ser sustituido el contribuyente, por el retenedor, en el ingreso de los pagos anticipados que le corresponderían a aquél32.

Los pagos a cuenta son, pues, expresión de una realización parcial del hecho imponible del impuesto. En esta formulación encaja que los pagos a cuenta se consideren como el verdadero impuesto, cuando se aplican a supuestos en los que no hay obligación de presentar declaración-liquidación33. Si el presupuesto de hecho no se realiza el día del devengo sino, parcialmente, durante todo el período impositivo, la fijación de la fecha del devengo no influye para nada en el concepto de renta sujeta. Se puede hablar, así, de obligaciones accesorias de la principal, cuyo cumplimiento supone la realización parcial del hecho imponible34. Por tanto, si más allá de tales pagos a cuenta no resulta ningún monto a pagar, se entiende consumado con ellos el hecho imponible del tributo.

Hay quienes añaden un matiz distinto a la tesis antes expuesta. Señalan que la sustitución se produce respecto a la obligación de realizar una prestación pecuniaria provisional a título de tributo con anterioridad a la configuración del hecho imponible. Se asume, por tanto, el deber de detraer —con ocasión del abono de ciertas rentas— ese gravamen tributario e ingresarlo en el Tesoro, cumpliendo asimismo las prestaciones formales que acompañan a esa particular obligación tributaria35. Otros, simplificando mucho más la cuestión, defienden que la sustitución se da respecto a la obligación de ingreso anticipado36.

Se puede decir, en síntesis, que la nota común que subyace a todas estas formulaciones es que el retenedor no sustituye al contribuyente en la obligación tributaria principal, sino en una obligación accesoria a ella: la obligación de realizar ingresos a cuenta de una obligación principal futura e incierta, de la que sí se desplaza al contribuyente.

Hay una posición en la doctrina que no admite reconducir la retención a la figura de la sustitución37. En esta línea, simón acosta apunta que, aunque el sustituto pueda estar obligado al cumplimiento de otros deberes o prestaciones, es esencial que sea deudor de la obligación tributaria; pues, por esta razón, puede ser calificado por la ley como sujeto pasivo. No sería sujeto pasivo sustituto, entonces, quien sustituyera al contribuyente en el cumplimiento de una obligación que no le es típica y propia, como es el caso de la obligación tributaria definitiva. Por ello, aun cuando la doctrina no tuviese resuelta esta cuestión de manera unánime, no cabría calificar al retenedor del IRPF o del IS como un sustituto del contribuyente38.

Para otros, las discrepancias no se situaban tanto en los elementos que definían cada figura como en resaltar, con más o menos intensidad, aspectos comunes o distintos entre ambas. Se puede poner énfasis en que estamos ante dos obligados tributarios que responden a una obligación propia, con fundamento en un deber de contribuir ajeno —pues éste corresponde al contribuyente—. O, por el contrario, se puede destacar que la obligación tributaria de ingreso que tiene el sustituto se corresponde con la obligación tributaria principal, quedando el contribuyente al margen de cualquier relación posterior con Hacienda; mientras que en la retención, la obligación del retenedor es accesoria respecto de la principal, siguiendo ésta a cargo del contribuyente y de la cual responderá frente a la Hacienda39.

Quizá, esta tesis que reconoce al sustituto del contribuyente como verdadero sujeto pasivo —es decir, como quien debía cumplir prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria— encajaba perfectamente con los impuestos reales, puesto que todas aquellas prestaciones se desprendían de un impuesto liquidado; con lo cual, resultaba lógico que la actuación del sustituto trajera consigo todas las responsabilidades del caso.

Sin embargo, con el nuevo sistema de imposición personal esta armónica construcción se pierde. Repasemos las notas características del sustituto. El sustituto es designado por ley; que goza de la condición de sujeto pasivo, pero sin ser único; y, que actúa “en lugar de” el contribuyente para ciertos efectos. ¿Cabe predicar todo esto del retenedor? Parece que no. Por una parte, es claro que, en ningún caso, desplaza al contribuyente de su relación con la Hacienda; sino que desarrolla sus deberes y obligaciones —como son retener e ingresar lo retenido— en el marco de una relación jurídica distinta y autónoma de la obligación tributaria principal. De otra parte, no se puede decir que el retenedor sea un sujeto pasivo de la obligación principal; pues, en todo caso, lo es pero no de ésta sino de la obligación a cuenta40.

A partir de esto podía reconocerse que la obligación del retenedor era una obligación distinta a la derivada de la realización del hecho imponible; lo que le convertía, automáticamente, en un obligado, deudor o responsable de otra obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva. Es decir, aun cuando el retenedor resultaba un tercero respecto de la situación del eventual sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, podía decirse que respecto al ingreso de la retención se configuraba una verdadera sujeción pasiva.

Sin embargo, se planteó otra interpretación. La obligación de realizar la prestación anticipada no recae sobre el retenedor como si se tratara de una deuda propia, pues el hecho imponible que indica la capacidad económica recae sobre otro sujeto. En este sentido, los requerimientos del principio de capacidad económica se determinan respecto al contribuyente, no respecto al retenedor; sin que esto signifique que las retenciones estén al margen de los principios de justicia tributaria.

Como no puede negarse que el retenedor es deudor en nombre propio y que está obligado a realizar la prestación por haber abonado rentas sujetas al impuesto, se habla de la coexistencia de dos presupuestos de hecho: la obtención de rentas que pueden dar lugar a la realización del hecho imponible del impuesto y el abono de rentas sujetas a ese impuesto. Y cada uno de ellos tiene un deudor distinto. El perceptor de rendimientos sería el deudor subsidiario y el retenedor sería el deudor principal.

Se intenta así un nuevo modo de encajar la configuración real del retenedor a la del sustituto. No cabe sustituir a un contribuyente aún inexistente; por tanto, el retenedor es un sustituto del deudor originario de una obligación tributaria, en cuanto realizador del presupuesto de hecho del que ella deriva. Se ensaya, entonces, esta fórmula: el retenedor sustituye al perceptor de rentas sujetas al impuesto en la obligación de realizar una prestación pecuniaria provisional a título de tributo con anterioridad a la realización del hecho imponible, asumiendo el deber de detraer, con ocasión del abono de ciertas rentas, ese gravamen anticipado e ingresarlo al Tesoro, cumpliendo además las prestaciones formales que acompañan tal obligación tributaria41.

Si la ley debe ser observada tanto por el contribuyente como por la Administración42, se entendía que la idea del sustituto viniese justificada en cuanto correspondía al deudor de las rentas, y no al acreedor de las mismas, pagar el impuesto —por decirlo de algún modo— que las gravaba. Las partes no podían obviar el procedimiento querido por el legislador ni la Administración podía dirigirse, en primer término, contra el contribuyente para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria. Además, la calificación del retenedor como sustituto —por parte no sólo de la doctrina sino también de los tribunales43 y de la Administración44— respondía a la posición jurídica que ocupaba en relación con el sujeto pasivo45.

Para finalizar este repaso de las distintas argumentaciones que se suscitan en torno a la asimilación del retenedor y sustituto, podemos señalar, a modo de resumen, como una primera objeción a esta tesis la siguiente: aun cuando el Impuesto sobre la Renta sea un impuesto periódico, la renta sujeta es la renta neta y ésta se determina al finalizar el período impositivo. Es en ese momento, y no antes, cuando se verifica la realización o no del hecho imponible. De ahí que el devengo del impuesto sea equivalente al nacimiento de la obligación tributaria desde el punto de vista temporal; por tanto, mientras el devengo no se verifique, no se puede afirmar que exista ni la obligación ni la capacidad económica que exige el impuesto.

Esto no significa, de ningún modo, desconocer que en el supuesto planteado —en el que no hay obligación de presentar declaración-liquidación y no se presenta comunicación solicitando devolución—, los pagos a cuenta ingresados resulten ser la única cantidad que el sujeto pasivo satisface por impuesto y con la que contribuye al sostenimiento de las cargas públicas. No obstante, admitir esto no implica aceptar que esto ocurra porque se realiza el hecho imponible. Justamente, por ello, queda a salvo el derecho que tiene el sujeto para solicitar y obtener el exceso que pudiese resultar entre tales pagos y lo que le correspondería pagar de acuerdo con la capacidad económica manifestada en el hecho imponible.

Una segunda objeción, que conecta con la anterior, es que la retención no puede ser una sustitución por la sencilla razón de que no existe obligación alguna en la que sustituir o ser sustituido, pues no se ha devengado la obligación tributaria principal46. Si la esencia de la sustitución radica en desplazar al contribuyente de la relación jurídica, no parece que la retención respete esta exigencia, pues de hecho no se rompe la relación contribuyente-Hacienda. Esto es así porque pueden existir otros componentes de la renta distintos a los sometidos a retención; y, en último término, aunque todo estuviese comprendido dentro de los pagos a cuenta, resulta que nos hallamos frente a un impuesto subjetivo, en el que no pueden olvidarse las circunstancias personales y familiares del contribuyente47. Por esto, el sujeto que soporta la retención se mantiene como sujeto pasivo del impuesto: debe declarar y autoliquidar, pagando —si es el caso— el exceso de la cuota sobre las cantidades retenidas48.

De estos argumentos se desprende que el retenedor no puede ser, en sentido técnico- jurídico, un sustituto49. Faltan los requisitos legalmente exigidos para la sustitución. Al cobrarse, por ejemplo, los rendimientos de capital o trabajo no se realiza ningún hecho imponible ni surge obligación tributaria alguna; entonces, es imposible que el retenedor pueda realizar a favor de la Administración, una prestación material o formal, que teóricamente sea debida por un obligado que no existe. En consecuencia, los montos retenidos e ingresados no podían ser cuotas tributarias debidas por quienes soportaban la retención50.

Es más, podemos decir que a diferencia de lo que ocurre en el fenómeno sustitutorio —que también alberga una duplicidad de presupuestos de hecho—, la interacción de normas que vinculan los pagos a cuenta y el pago del impuesto no da lugar a una sola obligación tributaria51. Por el contrario, se registran dos obligaciones distintas y con efectos jurídicos, ciertamente, independientes como veremos más adelante.

3. Vinculación entre obligación principal y obligación a cuenta

El ingreso de lo retenido ¿se efectúa en concepto de pago o de ingreso a cuenta? Esta pregunta plantea dos posibles respuestas que marcan dos modos de concebir la obligación de retener. De un lado, si el ingreso constituye un pago, en el sentido estricto del término, la retención se perfila como una obligación autónoma. Si, por el contrario, tal ingreso constituye sólo un ingreso a cuenta, se entiende que hay una obligación principal y que con la retención se cumplimenta una obligación accesoria de aquélla. El concepto del ingreso determina, entonces, la configuración de la obligación. En este sentido la doctrina ha intentado dar respuesta a las siguientes preguntas: ¿qué implica que un ingreso se efectúe como pago a cuenta? y ¿qué sentido tiene dentro del engranaje impositivo el cumplimiento de esta obligación?

A. Pago anticipado y obligación accesoria

La idea de obligación accesoria y pago anticipado del impuesto sugiere el siguiente esquema: una vez cumplida la obligación principal —entiéndase, obligación tributaria—, aquella otra ya no sería exigible52. Ésa es la consecuencia lógica de tal formulación si se quiere ser coherente con su naturaleza de pago a cuenta53. Además, tal planteamiento se presentaba como un instrumento adecuado para disminuir el riesgo del fraude y las complejidades administrativas54.

En su momento, parte de la doctrina se resiste a sumarse a la tesis de la accesoriedad, pues resulta difícil compartir el presupuesto y las consecuencias que se derivan de ella. La crítica que plantean gira en torno a la definición misma de obligación accesoria; esto es, que depende de la previa existencia de otra. Pues, en sentido técnico, si bien ésta tiene un presupuesto de hecho autónomo, guarda relación directa con una obligación tributaria ya realizada, sin cuya existencia sería imposible el nacimiento mismo de la obligación accesoria. En el caso de la retención, evidentemente, el supuesto de hecho que la origina no deriva de una obligación preexistente sino, en todo caso, futura e incierta55.

El nacimiento de la obligación de retener está en conexión, sin duda alguna, con la obligación tributaria principal; pero no en los términos antes formulados. Quizá, en un primer momento, quienes formulan la relación de accesoriedad entre ambas obligaciones, buscan resaltar el carácter instrumental de los pagos a cuenta. La retención, siguiendo la configuración expuesta, goza de naturaleza jurídico-tributaria. En consecuencia, el crédito del ente público frente al retenedor se califica de tributario, aplicándosele el régimen específico correspondiente en lo que se refiere a exigibilidad, garantías, formas de pago y de extinción. La relación retenedor-contribuyente es, también, tributaria: sus controversias se plantean ante la Administración financiera; y, al ser el acto de retención recurrible en vía administrativa, se le reconoce, a estos efectos, como acto de gestión.

Dentro de esta concepción de la retención, algunos —dejando a un lado el término “pago a cuenta”— prefieren hablar de un pago en la “cuenta corriente fiscal” del accipiens. Puesto que el accipiens no recibe un pago parcial del rendimiento que se le debe, sino que recibe un pago total, dividido en una parte líquida y otra “mediante anotación en cuenta”. Esta última parte se compensará cuando se liquide la obligación tributaria principal, de donde resultará una cuota diferencial positiva o negativa56. Hay quienes, en esta línea, otorgan naturaleza jurídico-pública de cuenta corriente a la retención y al ingreso a cuenta, de modo que cada ingreso por tales conceptos viene a constituir una especie de “abono” que será compensado con el “cargo” de la futura cuota líquida del impuesto57.

Otros, por su parte, en el intento de formular teorías intermedias sobre la naturaleza del ingreso, entienden la retención como un pago “parcial” de la deuda tributaria, que genera un derecho de deducción en la obligación tributaria; pero reconociendo, al mismo tiempo, que es un pago “definitivo” de la propia obligación a cuenta a la que responden. Así, la relación entre ambas obligaciones responde a una especie de “cuenta corriente fiscal”, donde la primera se va compensando con las segundas a efectos de determinar la cuantía final a pagar al Tesoro o a devolver al contribuyente, según sea el caso58.

La imagen de “cuenta corriente” fue utilizada anteriormente por d’amati para explicar la realidad única que constituye el tributo, y que queda fragmentada tras la tesis de Fedele. Así, volviendo al esquema tradicional de la relación jurídica, donde hay una sola obligación tributaria, incluye los ingresos anticipados dentro de la estructura del tributo. Reconoce una única obligación compleja, compuesta de diversas prestaciones que forman un conjunto unitario, sin que ninguna pueda calificarse de accesoria o instrumental: tanto los ingresos anticipados como la obligación principal componen, conjuntamente, el tributo59. Por tanto, si los planteamientos antes expuestos recurren al esquema de la cuenta corriente, no sólo queriendo hacer uso del nombre de un mecanismo que les puede resultar útil para explicarse sino con el trasfondo que d’amati hace explícito, quedarían muy lejos de quienes proponen la accesoriedad, sin duda alguna.

Se registra, también, alguna propuesta que intenta salvar las aporías que presenta la tesis de la obligación accesoria. Pensamos, ahora, en el planteamiento de Fedele. Este autor —partiendo de que el ingreso anticipado se legitima por el presupuesto mismo que lo origina— señala que la obligación a cuenta es una obligación distinta e independiente de la obligación principal, que aún no nace. De este modo, dicha obligación se cumple y se extingue en el momento mismo del ingreso; aunque después incida en el posterior desarrollo del procedimiento impositivo a través del cual se realiza el tributo.

Si la anticipación es obligatoria, como es el caso de los pagos a cuenta, la conclusión a la que llega Fedele es que el tributo se satisface, entonces, mediante el cumplimiento de distintas prestaciones patrimoniales en relación con el mismo hecho imponible; siendo posible que algunas de estas prestaciones surjan antes que aquél se realice. De este modo, los ingresos que se anticipan excluyen el nacimiento de la obligación tributaria en dichos importes60.

Esta tesis intenta conciliar “autonomía” y “conexión” entre obligación a cuenta y obligación principal; pero, en nuestra opinión, no termina de ser del todo satisfactoria, especialmente, en lo que respecta a la reflexión final. El presupuesto del que partimos para hacer la siguiente observación es que cuando se ingresan los pagos a cuenta no estamos ante un supuesto de pago anticipado (solutio ante diem) o de extinción parcial de la obligación tributaria principal. Sólo cabe hablar de pago de una obligación cuando ésta existe y sólo está obligado al pago un sujeto determinado, en relación con una obligación tributaria preexistente. En este sentido, no parece que el ingreso anticipado excluya el nacimiento de la obligación tributaria en ese importe; esto supondría desconocer el carácter provisional que tiene tal ingreso. ¿Cómo explicaríamos, entonces, el procedimiento de deducción o devolución?

Entre unas y otras formulaciones hay quienes proponen, también, que la retención y los demás pagos a cuenta no son más que una forma tipificada de recaudar los impuestos en los que se aplican61. A nuestro modo de ver, esta definición contaba con el respaldo de la historia que precede a los mecanismos de detracción dentro del ordenamiento jurídico; asimismo, encajaba perfectamente con la finalidad a la que sirven y, por último, tenía el mérito de dar una explicación adecuada respecto al vínculo que existe con la obligación principal. Sin embargo, entendemos que esta tesis —al afirmar que los pagos a cuenta no son más que una forma de recaudación— nos reconduce a la idea de una forma de pago anticipado; por lo que sería merecedora de las mismas críticas que sobre ella se pudieran formular.

Como se ve, la accesoriedad de la obligación a cuenta y el título por el cual se efectúa el ingreso que deriva de su cumplimiento son ideas que van íntimamente enlazadas. Hasta aquí hemos expuesto, sobre todo, las críticas vertidas en torno al carácter accesorio. Veamos ahora qué objeciones se plantearon a la tesis del ingreso como pago anticipado de la obligación principal; no sin antes advertir que, a veces, resulta difusa la línea que distingue los argumentos dados para uno y otro caso.

En primer lugar, cabe señalar que un importante sector de la doctrina italiana se opone, tempranamente, a la tesis que configura la retención a cuenta como un pago parcial del impuesto. El argumento que se esgrime es, fundamentalmente, que en el momento en que se efectúa la retención hay una incertidumbre objetiva acerca de la existencia de la obligación que debería extinguirse mediante ese pago.

Bosello apunta que si bien se puede reconocer en la retención a cuenta una conexión estrecha con el impuesto, el término “a cuenta” en relación con el impuesto puede entenderse cierto desde un punto de vista económico más no jurídico. En sentido técnico, el importe de la retención no puede considerarse como a cuenta del impuesto ya que la relación que le da nacimiento aún no existe62.

Por su parte, Berliri pone de relieve que, en sentido propio, el ingreso del importe retenido no parece ser un pago a cuenta puesto que cuando el obligado a retener ingresa al Tesoro una parte de la cantidad debida a su acreedor, se desconoce aún si éste será deudor del Fisco por el impuesto correspondiente; e, incluso si lo fuera, no se podría saber en ese momento el monto de su deuda63. Cabe, por tanto, que al finalizar el período impositivo no se registre el nacimiento de la deuda tributaria, en cuyo caso el Estado debería restituir la cantidad ingresada a propósito de la retención. Esto pone en evidencia que la retención no se constituye, de ninguna manera, como un pago anticipado y definitivo. No puede configurarse como un pago “a cuenta” destinado a extinguir una deuda tributaria puesto que todo hecho solutorio presupone necesariamente la existencia de una deuda a extinguir64.

Tiempo atrás y en torno al tema del gravamen de los redevances —que, utilizando el término galo, se discute en Italia alrededor de la década de los años sesenta— algunos entendieron que la retención a cuenta era por definición una modalidad de pago parcial del impuesto65. En esta línea, el pago a cuenta no constituía un pago autónomo sino que se encuadraba en un debito d’imposta.

Al paso de esta afirmación, Bosello precisa que ésta sólo podía ser parcialmente cierta —o, si se prefiere, cierta pero no en un sentido técnico—. Entre otras razones alega que, en el caso en cuestión, se observa que el presupuesto de hecho no se produce antes del momento en que se está obligado a efectuar la retención; incluso, puede no producirse jamás. En este sentido, es que se puede afirmar que cuando el obligado a retener cumple con pagar lo que debe, no cumple —ni en todo ni en parte— con una obbligazione d’imposta en lugar de otro, porque ésta aún no existe66.

Todas estas objeciones motivan que esta tesis se vaya dejando de lado paulatinamente. Hay quienes, sin un planteamiento o solución clara, esbozan simplemente que no era ésa la naturaleza que correspondía a los pagos a cuenta67; otros, optan por seguir el camino de nuevas propuestas que releguen al pasado la teoría del pago a cuenta como obligación accesoria y del ingreso que se efectúa como pago anticipado de la obligación principal68.

B. Ingreso en concepto de garantía de la obligación principal

Los argumentos que hacen dudar de la propuesta que presenta el ingreso del importe de la retención —o del pago a cuenta en general— como un pago parcial de la deuda tributaria, deja abierta la pregunta sobre cuál es el título por el cual el Estado adquiere tales cantidades. Si fuera como un pago, el Estado las adquiriría a título definitivo; pero no siendo esto así, según lo expuesto líneas precedentes, se plantea —aún dentro del marco de la obligación accesoria— la tesis del ingreso a título de garantía.

En efecto, el carácter garantista de los pagos a cuenta se ha mostrado, en repetidas ocasiones, como un elemento clarificador de la cuestión. Frente a la idea de que el ingreso que se deriva de la obligación a cuenta se efectúa en concepto de pago, hay quienes sostienen que tal ingreso se realiza en concepto de garantía. Como es lógico, el carácter accesorio de la obligación a cuenta respecto a la principal viene implícito en esta formulación y, a su vez, resulta compatible con la autonomía de los presupuestos de hecho que puedan presentar ambas obligaciones6970.

La obligación a cuenta no constituye la obligación tributaria principal —pues carece de naturaleza contributiva—, pero viene definida en relación con ésta. Y si, en concreto, se detiene la mirada sobre la finalidad de estos pagos se puede reconocer su naturaleza caucional. Esto viene reforzado, ciertamente, por la estructura misma de su presupuesto y las circunstancias que concurren en el momento de cuantificarlos, que guardan estrecha relación con los criterios que el legislador ha previsto para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos en relación con el impuesto correspondiente, cuyo pago se quiere asegurar de algún modo. La retención y su correspondiente ingreso se efectúan en concepto de garantía del total cumplimiento de una obligación tributaria futura y eventual71.

En la doctrina italiana se registra un amplio desarrollo de la idea que gira en torno al carácter garantista de los pagos a cuenta. Berliri, tras analizar la relación entre el Estado y el sujeto que soporta la retención, sostiene que la retención cumple una función cautelar. En efecto, la suma pagada por el retenedor o es descontada del impuesto que debe pagar el retenido o le es reembolsada a éste en la parte que exceda al impuesto que debe pagar. Tal incertidumbre sobre el uso que se hará de tal suma, los precedentes históricos de este instituto, así como la justificación de su continua difusión en el sistema tributario italiano, demuestran claramente —en opinión de este autor— la función típicamente cautelar que tiene la retención a cuenta respecto a la recaudación del tributo72. Bajo estos postulados, plantea la tesis del depósito irregular; aceptando, no obstante, que pudiera hablarse más específicamente de caución. Esta idea se construye a partir de la premisa que el mecanismo de la retención a cuenta, por su compleja estructura, posee las características de una obligación cautelar73.

En esta misma línea, Bosello —entendiendo también que el ingreso a cuenta tiene una función de garantía— se inclina por la tesis que define a la retención como una caución legal; esto es, que se constituye directamente por voluntad de la ley. Precisa que la nota común a toda forma de caución es el carácter eventual e indeterminado de la deuda que se quiere garantizar; hecho que se observa claramente en la retención, pues cuando el retenedor ingresa el importe retenido, el debito d’imposta del contribuyente es aún eventual e indeterminado74.

Bosello llega a esta conclusión después de haber analizado y comparado la caución con figuras afines, como la prenda irregular y el depósito irregular. Señala, además, que lo característico de este ingreso —o mejor, de esta caución legal— en la retención a cuenta, es que viene prestado, no por el eventual deudor del impuesto, sino por un tercero en nombre propio aunque por cuenta ajena. En efecto, el retenedor no presta la caución con sus propios medios sino con los del eventual deudor del impuesto, siendo así una suerte de mandatario legal75.

En la doctrina española hay quien encuentra ciertas contradicciones en la propuesta de Bosello: no parece compatible la autonomía e independencia que se predica de la obligación de retención y su asimilación a una garantía legal. Puesto que ello conlleva, necesariamente, la aceptación de una relación de accesoriedad y dependencia respecto de la obligación principal que viene a asegurar76. Sin embargo, siguiendo el pensamiento de Bosello, la distinción entre credito d’imposta y caución se reconoce desde el primer momento; entendiendo que hay entre ambos una clara independencia: tienen causa y efectos distintos y crean, por tanto, distintas relaciones jurídicas77.

Otro punto de inflexión que se observa a la tesis de Bosello es que la garantía se constituye con la simple práctica de la retención; su ingreso sólo da lugar al “crédito del impuesto”78. Al respecto podemos afirmar que la consideración de Bosello se ajusta a lo previsto en la legislación que comenta: la ley no conecta el credito d’imposta del eventual contribuyente a la efectiva constitución de la caución —esto es, al ingreso del importe retenido— sino a la simple realización de la retención. Este último hecho es lo que determina que, para el sujeto que sufrió la retención, la caución se entienda ya prestada79.

De otra parte, siguiendo con la doctrina italiana, Fedele —apartándose de las tesis comentadas— argumenta que la caución en dinero respecto a una específica obligación pecuniaria futura y eventual se traduce siempre en un pago con eficacia traslativa y función satisfactoria, que excluye el sucesivo nacimiento de la obligación a cargo de quien lo efectúa. Por consiguiente, la obligación de constituir la “caución” se traduce en una pura y simple obligación de “dar” la supuesta caución, de suerte que queda satisfecho el interés del ente impositor a la percepción de la suma en sí80.

Después de este breve repaso de los argumentos que explican la tesis del ingreso a cuenta como garantía, pasamos a exponer las observaciones que se le han formulado. Todas ellas parten de un mismo presupuesto: se reconoce la finalidad de garantía en los pagos a cuenta, pero entendida siempre en términos lógicos, no en sentido estrictamente jurídico. Es decir, en tanto que el carácter anticipado de estos ingresos facilita información a la Administración y dota de liquidez al Fisco puede decirse que garantiza —de forma amplia y genérica— la realización de un crédito tributario, cuyo sujeto pasivo se distingue claramente del retenedor81.

A partir de este postulado inicial, hay quien sostiene que debe hablarse de una obligación tributaria a cuenta que se configura en virtud de dos notas características: una, la dependencia, que se pone de manifiesto en sus efectos, —necesariamente referidos a la obligación tributaria principal que puede surgir en el futuro—; y, otra, la finalidad garantista82. Otros —alejándose un poco más del planteamiento garantista— señalan que el mecanismo de la retención no consiste, de forma directa e inmediata, en un aseguramiento del crédito tributario; ni supone un derecho de persecución sobre el patrimonio del deudor o de afección o de retención de determinados bienes, aunque conlleve, ciertamente, un aumento de las expectativas de cobro de la deuda tributaria por parte del acreedor83.

Como se ve, el aceptar la finalidad garantista de tales ingresos dista mucho de considerarlos como auténticas garantías84. Entre otras razones, porque ello supondría reconocer que constituyen una obligación accesoria y diferenciada de la relación tributaria principal; y, en consecuencia, reconocer la existencia de un vínculo jurídico establecido por ley, distinto de la obligación principal pero a la que está subordinado y con la que mantiene una relación de accesoriedad. De este modo, su existencia y vicisitudes dependerían de la suerte que corriera la obligación tributaria principal; lo que parece no encajar, al menos, en la dinámica misma de las obligaciones a cuenta, según hemos venido viendo a lo largo de esta exposición85.

Además del carácter accesorio, que resulta connatural a toda garantía, se puede apuntar otra crítica, atendiendo al modo previsto para su aplicación. En principio, una garantía viene a cubrir el riesgo ante un eventual incumplimiento. Siguiendo este postulado, la Administración sólo podría disponer de las cantidades retenidas cuando el deudor del crédito tributario no pagase la cuota resultante al final del ejercicio. Sin embargo, no es ésto lo que ocurre en la retención: una vez nacida la deuda tributaria se aplican, directamente, a su pago los ingresos derivados de la detracción anticipada, que teóricamente cumplen la función de una garantía real pero cuya ejecución no aguarda el incumplimiento del deudor86.

Al quedar establecido así el mecanismo de aplicación, se obvia la disposición que permite al ente impositor elegir entre la imputación de los ingresos efectuados o la exigencia de la deuda tributaria íntegra. Esto encajaría, a nuestro entender, con la tesis de Fedele, cuando señala que la caución en dinero se traduce siempre en un pago con eficacia traslativa y con función satisfactoria. Lo que impediría, por tanto, el nacimiento posterior de la obligación a cargo de quien se efectúa el ingreso87.

Un último cabo suelto —o al menos no del todo resuelto— que encontramos en la tesis que propone las prestaciones a cuenta como garantía del crédito tributario está referido a la obligación supuestamente garantizada. Y es que tal obligación no existe en el momento en que se prevé la aplicación de las detracciones anticipadas. ¿Deberíamos, entonces, admitir la posibilidad de garantizar una obligación futura e incierta? Hay quien lo admite como posible88. A nuestro modo de ver, la dificultad que entraña una respuesta afirmativa es que no se trata de una obligación futura sin más, cuyo monto es aún incierto; sino que la indeterminación de la obligación a la que se alude en este supuesto se refiere a su propia existencia. Hecho que consideramos bastante distinto.

A propósito de los argumentos expuestos, va cobrando mayor fuerza la consideración de la especial naturaleza de la obligación tributaria y el particular interés jurídico que a través de ella se protege. Ello explica que el ordenamiento jurídico haya implementado una serie de medidas para asegurar la efectividad de la exacción tributaria y que el cumplimiento de los tributos haya sido, y sea, un objetivo prioritario de la Administración, en orden a las implicaciones que trae consigo en relación con la cobertura de los gastos públicos.

En este sentido, si bien las obligaciones a cuenta no son una garantía en sentido jurídico, se encontrarían dentro de los múltiples instrumentos que el ordenamiento ha dispuesto dentro de la regulación de cada tributo para garantizar el efectivo cumplimiento de las exacciones previstas. Del mismo modo que lo serían las normas dirigidas a obtener información o las que configuran la vía de apremio o las liquidaciones cautelares o las que regulan la figura del sustituto o del responsable; todas ellas encaminadas a cubrir los posibles resquicios que podrían aparecer en el caso de un eventual incumplimiento de la obligación tributaria.

Lo expuesto no significa desconocer la función que puede ejercer la retención como instrumento de protección de la prestación tributaria. No obstante, tras estas consideraciones, nos inclinamos a pensar que la finalidad que cumple el instituto de la retención a cuenta encaja mejor dentro de las técnicas fiscales recaudatorias y de gestión.

C. La tesis del crédito del impuesto

No hay duda de que existe una vinculación entre la obligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta; pero si éstas no se relacionan con aquélla a modo de pago anticipado o de garantía, queda pendiente la respuesta a esta cuestión. Quizá, atendiendo al mecanismo de la retención —que era el prototipo de estas obligaciones—, podía atisbarse una solución satisfactoria que diera con la pauta adecuada para explicar el engranaje existente entre estas obligaciones.

Bosello es quien, siguiendo este camino, formula la teoría del credito d’imposta. Describe, así, la secuencia de la retención a cuenta: en algunos supuestos, un sujeto deudor de otro resulta obligado, por ley, a detraer en el momento del pago una parte del mismo y entregarlo al Estado. Esto supone que el particular que recibe tal pago se convierte en acreedor del Estado, por un importe igual al detraído. Dentro de esta dinámica, surge un “crédito del impuesto”, que se configura como la relación obligatoria que nace de la práctica de la retención entre el sujeto que la padece y el ente impositor89. Siendo el destino de tal crédito la compensación de la deuda impositiva que, eventualmente, surja a cargo de dicho sujeto. Sólo si la deuda no naciera o naciera en un importe inferior, resultaría un pago a favor de quien ha soportado la retención90.

La formulación de Bosello se construye a partir de los efectos que los ingresos anticipados pueden proyectar sobre la deuda que resulte una vez nacida la obligación tributaria principal. Lo que propone esta tesis es, en síntesis, que una vez nacida la obligación tributaria las cantidades anticipadas se compensarán con la deuda tributaria que resulte; si ésta no naciera o resultase de un importe inferior al “crédito” se procederá a la devolución del exceso. De este modo, se consigue explicar —y por qué no decir, conciliar— el carácter garantista, antes comentado, y el funcionamiento del derecho de deducción de las cantidades anticipadas o, de ser el caso, su devolución.

Bosello, completando su tesis, sostiene que el credito d’imposta, en lo que respecta a la retención a cuenta, podía constituirse como una obligación adscrita a la categoría de las obligaciones públicas ex lege —siguiendo la construcción de giannini91—, que nace de un hecho jurídico, como es la realización de la retención, y no de una disposición de la Administración. Además, tal obligación —si bien puede aproximarse a aquéllas que tienen por objeto la restitución de tributos— cuenta con un elemento peculiar: el crédito que tiene el particular está vinculado, para su efectiva utilización, al resultado de la compensación con la eventual deuda que el mismo tenga al final del ejercicio impositivo. Sólo si el debito d’imposta no nace, o nace en un monto inferior al importe retenido, podrá ejercer el derecho al reembolso sobre el importe retenido en exceso92.

Resulta interesante la precisión que hace tesauro a propósito de esta tesis. Además de la crítica a la expresión “credito d’imposta” 93, apunta que la explicación que da esta tesis complica un fenómeno que puede reconstruirse de una manera más simple. La idea de un crédito que surge de la retención y que permanece, por decirlo de algún modo, “congelado” por un tiempo, hasta que pueda extinguirse vía compensación o hasta que pueda dar vida a un no mejor llamado derecho al pago, resulta poco plausible. Si lo que se ingresa al Fisco es una cantidad que el Estado tiene derecho a retener hasta que se pueda determinar si ha surgido o no la obligación tributaria a cargo de quien soporta la retención, sólo en ese momento puede decirse que hay un deber de ingresar la diferencia aún no pagada o que hay un derecho a la restitución. Por tanto, antes de que esto suceda no puede hablarse de un crédito a favor del retenido. Para tesauro, en suma, este fenómeno puede explicarse a través de ciertos conceptos del derecho común; no hay necesidad alguna, por tanto, de inventar nuevas nociones como la del crédito del impuesto94.

En España la idea del derecho de crédito llega a consolidarse al encontrar respaldo en la regulación que presenta el instituto de la retención. Si bien la definición legal dice que la retención se exige en concepto de pago de la obligación tributaria; la interpretación de una parte de la doctrina va más allá de la literalidad de los textos normativos, rechazando, así, la posibilidad del pago de una obligación tributaria inexistente o, al menos, cuya existencia no fuese cierta.

Esta postura, sin embargo, debe superar el planteamiento que no encuentra incompatibilidad entre la incertidumbre sobre la existencia o no de la obligación tributaria y el pago del impuesto; puesto que cabe pensar en un concepto jurídico-tributario de renta al margen del transcurso de un tiempo determinado95. Frente a esto cabe anotar que el presupuesto del tributo no sólo está relacionado con el cumplimiento del período impositivo, sino, sobre todo, con la realización del aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible que en el momento de la retención no se ha llegado a configurar96. Por tanto, no todo se reducía a una mera cuestión temporal o a una concatenación cronológica de hechos sucesivos.

No siendo satisfactoria, entonces, la tesis del pago anticipado del impuesto, encuentra cabida la tesis del “crédito del impuesto”. El encuadramiento de esta tesis parte de la existencia de unos ingresos o pagos previos de naturaleza tributaria. Su constatación exige la restitución del equilibrio patrimonial alterado con dichos pagos. Ésta es la razón por la cual la ley los atribuye a quien soporta la detracción anticipada, bajo la forma de un derecho de crédito; que se torna, una vez nacida la obligación tributaria, en un derecho de deducción a favor del sujeto pasivo, que tendrá una aplicación directa una vez determinada la deuda tributaria, puesto que definirá la cuota diferencial que le resulte, finalmente, a pagar97. Si después de tal operación, ocurre que la cantidad abonada previamente excede la deuda tributaria, el derecho de crédito se traducirá en un derecho a devolución98.

Esta argumentación suscita una duda respecto a la concepción del ingreso anticipado de ciertas cantidades, como causa de un desequilibrio patrimonial que debe restablecerse. Si se trata de un ingreso debido conforme lo establece y exige la ley, ¿podemos admitir que su cumplimiento origine en sí un desequilibrio? ¿No será más bien la imposibilidad de ejercer el derecho de crédito —sea como deducción, sea como devolución— la causa del desequilibrio? Este matiz parece importante si se quiere lograr un planteamiento que consiga articular adecuadamente la obligación de realizar pagos a cuenta dentro del sistema impositivo99.

Huelga decir que el crédito del que aquí hablamos dista mucho de compartir las características del crédito privado. No obstante, hay quienes, entendiéndolo de ese modo, argumentan que esta tesis no resulta válida puesto que las prestaciones a cuenta no tienen las características que definen un crédito100. Esto es cierto. Sin embargo, la propuesta es otra. Al parecer, no intenta estructurarse en torno a la institución de un crédito; entre otras razones, porque ello supondría admitir que las sumas que se anticipan se ingresan a título de pago a cuenta de la obligación principal; planteamiento que anteriormente hemos descartado.

La crítica anotada nos lleva, sin embargo, a un análisis más acabado de la tesis del derecho de crédito observando, sobre todo, el ejercicio de tal derecho y distinguiendo las dos dimensiones que presenta: la deducción y la devolución. Sin duda alguna, el primer aspecto nos hace pensar si realmente existe un crédito como tal, teniendo en cuenta que desde que nace hasta que es exigible la obligación tributaria principal, permanece inactivo. En este sentido, se ha dicho que de la retención —y el consiguiente ingreso— no nace a favor del retenido un derecho de crédito accionable contra o exigible frente a la Administración sino un “derecho a deducir”, que se traduce en un interés legítimo de que se cumpla la ley y que puede exigirse a la Administración101.

A esto hay que añadir que la ejecución del crédito sólo se lleva a cabo si procede la devolución; mas no en el supuesto de compensación, que, de otra parte, se practica antes de ser exigible la obligación principal102. En este sentido, parece ser que la consideración de derecho de crédito sólo es posible en la vertiente de devolución mas no en la de deducción; pues, ésta opera a modo de simple compensación, como una forma de calcular la cuota diferencial que el sujeto debe pagar al final del ejercicio.

Siguiendo esta argumentación, sólo cabría hablar de un crédito ejecutable —y, por tanto, verdadero crédito— cuando existe devolución; pues en ella se registran, además, otros signos propios del crédito, como la posibilidad de compensación con otros créditos o la indemnización, si hay demora en el cumplimiento103.

D. Pago de una deuda tributaria autónoma

A medida que las tesis comentadas van resultando menos satisfactorias, se abre paso, como una nueva propuesta, la tesis de la autonomía de la obligación a cuenta. El retenedor satisface una deuda propia que, jurídicamente, no constituye una obligación accesoria de la principal. Se le reconoce como una obligación que el legislador impone directamente al retenedor y que, al ser propia, resulta ser independiente de la obligación del pago del impuesto que corre a cargo del retenido104 105.

La doctrina, en esta línea, asume que la retención podía entenderse como una figura autónoma, independiente de cualquier otra obligación tributaria del retenido; aun cuando su presupuesto lógico, e indispensable, fuera la realización de un pago, por parte del retenedor, del que se pudiera descontar o minorar la cantidad retenida106.

Otros indicativos de esta configuración autónoma de la obligación a cuenta eran los siguientes. El hecho de que contasen con un régimen jurídico común hace pensar en una obligación tributaria independiente de la del sujeto pasivo del impuesto; pues, si bien depende de la gestión de cada impuesto, no participan de la naturaleza de ninguno. O, la circunstancia de que la retención la efectúe quien abona el rendimiento —no quien lo obtiene—, con independencia que llegue a realizarse o no el hecho imponible. O, que el perceptor de los rendimientos considere efectuada la retención a efectos de deducir su importe, aunque no se haya realizado; o, también, la ausencia de responsabilidad del contribuyente ante el incumplimiento del retenedor, si no colaboró en tal infracción.

Éstos son los principales argumentos que sustentan la autonomía de la obligación del retenedor. Se rotura, así, un esquema de las obligaciones a cuenta que completa y articula un nuevo marco impositivo, más adecuado a la imposición personal sobre la renta.

Un aspecto importante que queda definido dentro de este esquema es que las obligaciones derivadas de los pagos a cuenta —así como aquéllas que se derivan de la repercusión— quedan comprendidas dentro de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo (tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios). Es decir, se trata de obligaciones que la ley establece sobre un tercero como consecuencia de haber establecido una obligación tributaria principal sobre el acreedor107.

El reconocimiento del retenedor como obligado tributario, sin embargo, puede resultar insuficiente si se atiende al carácter autónomo de la obligación que corre a su cargo. En efecto, la configuración del retenedor como deudor de una obligación autónoma, distinta de la que se deriva del hecho imponible, parecería requerir la creación de una nueva clase de sujeto pasivo. Esta posibilidad podría, quizá, tener cabida en tanto que la categoría de sujeto pasivo está abierta a cualquier otro sujeto vinculado con la Hacienda, siempre que no encaje en alguna ya existente, como la de responsable o colaborador de la Administración.

En esta misma línea, se ha apuntado que el carácter autónomo de la obligación podría entrar en contradicción con la disposición legal que permite al contribuyente deducir sólo lo efectivamente retenido. Si el contribuyente, a quien debió practicarse la retención o se le retuvo por un importe inferior, sólo deduce lo que se le ha retenido de forma efectiva; ¿cómo queda, entonces, la autonomía de la obligación de retener? Sin embargo, nos parece, que si bien estos desfases normativos evidencian puntos de quiebra más o menos significativos respecto a la configuración del pago a cuenta como obligación autónoma, ellos no justifican un serio cuestionamiento a la autonomía de la obligación a cuenta108.

La configuración legal de los pagos a cuenta como una deuda tributaria autónoma, distinta, independiente de la que, en su caso, pudiera surgir a cargo del contribuyente al finalizar el período impositivo, supone que cada una de estas deudas derive, a su vez, de obligaciones también autónomas, distintas e independientes. Sin embargo, una vez aclarada la cuestión de la autonomía, ¿cómo se explica la conexión que hay entre estas prestaciones? Porque, si bien tienen presupuestos de hecho distintos —que se producen en momentos distintos—, es evidente que, cuando menos, en el campo de los efectos jurídicos, esa conexión existe.

Como vimos, anteriormente, el argumento del “crédito de impuesto” intenta salvar este escollo. Ahora, siguiendo la dinámica de los pagos a cuenta, quizá, podamos encontrar alguna respuesta a la dificultad planteada, que termine por resolver esta cuestión.

Partimos del presupuesto siguiente: los pagos que se entregan a la Administración son cantidades provisionales, a cuenta de una deuda de carácter tributario, futura e incierta. Si bien la obligación tributaria no nace cuando se obtiene una renta gravada, sí que hay un índice significativo de la posibilidad que aquélla surja. Por esto, llegado el momento de la autoliquidación, esas cantidades se compensarán con la deuda que pueda surgir. Es entonces cuando esos pagos se convierten en ingresos tributarios definitivos. Por tanto, el hecho de que lo ingresado por el retenedor aproveche más adelante al retenido como pago anticipado del impuesto, no implica desconocer que la obligación que el retenedor cumple sea una obligación propia.

Siendo esto así, cabe anotar que sólo puede explicarse la compensación si el pago de la retención es realizado con cargo al patrimonio del contribuyente. Por ello, dentro de este esquema, no cabría exigir el ingreso de cantidades no retenidas. Y no porque se haya cumplido la obligación principal, sino porque tal obligación pierde su sentido si no se lleva a cabo en el momento en que se abona el pago de los correspondientes rendimientos109. Hasta aquí quedaría resuelto que el efecto “compensador” de los pagos anticipados con la deuda tributaria definitiva no resta fuerza ni pone en tela de juicio la autonomía e independencia de las obligaciones a cuenta. Sin embargo, aún parece quedar pendiente la respuesta al vínculo que hay entre ellas.

d.1. Carácter del ingreso derivado de la retención

La discusión acerca de esta cuestión ha girado en torno a dos puntos. El primero, si es un ingreso provisional o definitivo. Y, el segundo, si se trata de un ingreso simplemente tributario o es, además, contributivo. La respuesta a cada una de estas cuestiones suponía un tratamiento y unas exigencias normativas diversas, de ahí el interés de la doctrina por clarificar estos aspectos.

La accesoriedad supone una dependencia de la obligación principal que, también, se traslada a la suerte de los ingresos que se derivan de la obligación a cuenta. En este sentido, se entiende que la Administración no pueda disponer de tales cantidades antes de que se verifique el hecho imponible del tributo; ya que si éste no se produce, debe efectuar la devolución correspondiente.

El planteamiento es claro: se trata de ingresos provisionales; o, ¿se puede aceptar, acaso, que sean ingresos definitivos y admitir, a la vez, que pueden ser objeto de devolución? Ahora bien, si estos ingresos no se pueden utilizar para solventar los gastos públicos hasta que no sean definitivos, no son contributivos; y, por ende, no tiene por qué buscarse en ellos una aplicación de los principios tributarios contenidos en la Constitución. La provisionalidad del ingreso sostiene, de este modo, el carácter tributario pero no contributivo de estos ingresos. Carácter a partir del cual se van a explicar las relaciones que nacen y los efectos que surgen dentro de la dinámica de los pagos a cuenta110.

En efecto, el planteamiento cambia completamente bajo la perspectiva de la obligación autónoma. Si se admite que el ingreso responde al cumplimiento de una obligación distinta e independiente, este ingreso debe ser definitivo. Esto resulta más cercano a la realidad, pues no parece muy lógico admitir que la Administración no satisfaga gastos públicos a través de estas prestaciones; más aún si se piensa que, en todo momento, uno de los objetivos de las detracciones anticipadas ha sido dotar de liquidez al Fisco a lo largo del período impositivo111.

Como un intento de explicar este engranaje entre la obligación principal y las obligaciones de realizar prestaciones a cuenta, éstas últimas se han denominado obligaciones tributarias auxiliares. Se reconoce, así, que cumplen una función auxiliar de la obligación principal; de tal modo que cuando ésta se liquida y exige es necesario deducir lo que se pagó como anticipo en concepto de pago a cuenta. No obstante, tal subordinación funcional no priva a estas obligaciones de una finalidad fiscal, pues —sin duda alguna— ellas generan y persiguen fondos monetarios encaminados a facilitar la financiación continuada del gasto público112.

Parte de la doctrina propone, entonces, la idea del doble carácter del pago a cuenta: “provisional”, respecto a la obligación principal que aún no ha nacido; y, “definitivo”, respecto a la obligación que tiene el retenedor. A partir de este planteamiento se concluye que la retención determina una prestación provisional pero no un ingreso provisional; pues el deber de ingreso del retenedor responde a una deuda suya, que no está conectada ni estructural ni finalmente a la eventual deuda del sujeto pasivo113.

De este modo, se intenta aclarar la posible confusión que lleva a coligar provisionalidad y carácter no contributivo. Que el ingreso sea definitivo respecto al Fisco —en tanto que se cumple una obligación debida—, es, perfectamente, compatible con que haya una suerte de provisionalidad o incertidumbre en la aplicación de estos ingresos en relación con la obligación principal; pues su imputación en la deuda del contribuyente debe esperar la autoliquidación al finalizar el período impositivo. A partir de ese momento, puede suceder, por ejemplo, que no se genere la deuda tributaria correspondiente a la obligación principal o que su monto sea inferior a los ingresos ya efectuados mediante las obligaciones a cuenta; entonces, procederá la devolución a favor de quien ha soportado la retención.

Resuelta, así, la cuestión de la provisionalidad; parece que el carácter, parcialmente, provisional que se acepta respecto a la obligación principal no pondría en riesgo la vigencia de los principios de justicia tributaria al momento de configurar los ingresos a cuenta. Si el ingreso —a través del cual el retenedor cumple una obligación que le es propia— es definitivo respecto al Fisco, esto bastaría para concederle la calificación de contributivo. Se podría, entonces, exigir que en tales prestaciones hubiera, al menos, un adecuado reflejo del principio de capacidad económica, salvándose la respuesta de orden constitucional que justificaría estos pagos114.

d.2. Un mecanismo de aplicación del tributo

Siguiendo el hilo argumentativo expuesto, se pone la atención en la dinámica de la obligación a cuenta y se aprecia que ésta viene determinada por la obtención de algunas rentas: esto pone de manifiesto cierta capacidad económica de un sujeto que coincide con el contribuyente de los impuestos en los que radican estas prestaciones anticipadas. En el caso de la retención y del ingreso a cuenta, el elemento característico lo constituiría la intervención de un tercero ajeno que, por su condición de pagador de rendimientos, se convierte en el sujeto idóneo para practicar el ingreso en el Tesoro. Una vez ingresada la suma correspondiente se extingue la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta, sin perjuicio de la repercusión que tendrán en la cuota tributaria de los impuestos personales sobre la renta.

Esto parece poner en evidencia una variedad de esquemas de actuación de los tributos. El presupuesto y fundamento de la imposición es el hecho imponible; sin embargo, la adquisición de una suma de dinero bajo el título de tributo puede darse por distintos medios e incluso antes de que aquél se realice. La retención se propone, entonces, como un instrumento que el legislador puede emplear para que se realice el tributo y para que la Administración adquiera la prestación económica en que éste se traduce. Sería, en suma, un mecanismo técnico-jurídico que consiste en anticipar total o parcialmente la prestación a la realización del presupuesto de hecho del tributo.

Esta obligación pecuniaria se configura siguiendo este esquema: 1) el sujeto pasivo es el perceptor de los rendimientos sujetos a retención, en tanto que el presupuesto de hecho de esta obligación es la percepción de rendimientos sujetos a retención; 2) se debe a título de tributo; y, 3) no da lugar a un ingreso definitivo, hasta que se realice el hecho imponible y lo será sólo en la medida en que éste se verifique, pues a partir del mismo se determinará la capacidad económica y se ajustará a ella el importe definitivo de la prestación115.

Dentro de este planteamiento, en el que el tributo se entiende como una prestación pecuniaria coactiva adquirida a través de distintos mecanismos jurídicos y que se legitima por una manifestación de capacidad económica, la retención supondría la escisión del tributo en dos obligaciones pecuniarias distintas: la de realizar un ingreso anticipado, provisional, a través del retenedor; y, la que nace del hecho imponible. Cada una de las cuales sigue sus propias vicisitudes, por ejemplo en materia de prescripción e infracciones116.

Una vez que el legislador decide introducir como vía de recaudación estos instrumentos, el tributo se desdoblaría en dos obligaciones diferentes. Una obligación, de carácter anticipado, por el abono de rendimientos sujetos al impuesto; y, otra, por la diferencia que resulte entre la cuantía global del tributo y el importe ingresado de forma anticipada117. Cuando la ley establece la retención pretende que se lleve a cabo a través de ellos una prestación pecuniaria anticipada. Constituye, en otras palabras, un mecanismo de aplicación del tributo que debe soportar aquella persona que, previsiblemente, va a realizar el hecho imponible; esto es lo que legitima a la Administración a adquirir esa suma de dinero.

Tal planteamiento, sin embargo, recibe la crítica vertida sobre las tesis procedimentales del tributo: se renuncia a la consideración unitaria del tributo al entender que éste se compone de diversas prestaciones, obviando la diferencia cualitativa entre los ingresos anticipados y la obligación tributaria principal. La obligación tributaria ya no sería una, pues si el ingreso a cuenta tiene una potencialidad satisfactoria, la totalidad de la prestación tributaria ya no se corresponde o identifica con una única obligación118.

Al paso de este resquebrajamiento de la obligación tributaria surge otra fórmula para definir los pagos a cuenta, que parte de dos premisas: 1) la obligación a cuenta es autónoma de la obligación principal; 2) el hecho imponible legitima la adquisición de una cantidad de dinero a título de tributo. Las obligaciones de ingresar a cuenta se definen, entonces, como prestaciones pecuniarias a título de tributo, que tienen carácter contributivo y definitivo respecto a ellas mismas, pero no respecto de la obligación principal; y, que se insertan en el sistema de aplicación de los impuestos directos sobre la renta119.

Esta propuesta tiene la virtualidad de refundir el carácter tributario y contributivo en la realidad de este tipo de ingresos. Conjuga, además, la autonomía de las prestaciones tributarias a cuenta y la conexión de sus presupuestos de hecho con el hecho imponible de la obligación principal. Y así adquieren sentido, porque es en el hecho imponible donde se manifiesta la capacidad económica del sujeto que se está gravando. Esto último exige la adecuación de la prestación anticipada a la capacidad económica del realizador del hecho imponible; de ahí se deriva que los ingresos en que se traducen estas prestaciones a cuenta deban operar conforme al principio contributivo.

Sin embargo, esta tesis no supera la crítica de la escisión del tributo. Si bien quedan a salvo muchos aspectos de los pagos a cuenta que parece importante reconocer, la formulación propuesta supone que el tributo se traduzca, en la práctica, en tantas obligaciones pecuniarias, tributarias y contributivas, como prestaciones a cuenta se practiquen al sujeto pasivo del impuesto; además, claro está, de la obligación tributaria principal que nacerá al final del período impositivo120.

La idea que subyace bajo estas construcciones es que el tributo es un instituto jurídico que se manifiesta a través de distintos instrumentos formales, entre los que se encuentran las retenciones y los demás pagos a cuenta. Ahora bien, siendo esto así, parecería que todos los demás principios aplicables al tributo —y, no sólo, el de capacidad económica— deberían extender su alcance a tales instrumentos121. Ésta es una observación adicional: si se quiere desarrollar este planteamiento hasta el final, el formar parte de un engranaje tributario-contributivo exigiría esta adecuación a los principios de justicia recogidos en la Constitución.

d.3. Una nueva propuesta: la retención ¿un tributo?

La autonomía de la obligación reafirmada en el marco expuesto induce a intentar el encaje de los pagos a cuenta dentro de la definición de impuesto. Si bien los ingresos a cuenta son auténticos pagos de las mismas obligaciones que exigen practicarlos, que son autónomas e independientes de la obligación principal; su estructura y su esquema liquidatorio —así como el protagonismo que tienen en el sistema tributario— parecen indicar algo más. De otra parte, la oportunidad de reconocer un impacto de los principios tributarios sobre los pagos a cuenta facilita la acogida de esta nueva propuesta.

¿Podría ser un tributo? Para responder a esta pregunta veremos si la configuración que presentan las prestaciones tributarias a cuenta reúne los requisitos y características de un tributo. Resuelto esto, debe pensarse si cabe reconducirlo a alguno de los tipos prefijados por la ley o si, por el contrario, supone la creación de un cuarto tipo de tributo. En cualquier caso, lo que no podría obviarse es la relación instrumental que guarda con los impuestos directos sobre la renta.

La primera interrogante es si existe una capacidad económica adecuada que justifique el establecimiento y la exacción de dicho tributo. De las consideraciones antes expuestas podemos advertir la conveniencia de que las prestaciones a cuenta respeten el principio de capacidad económica; aunque esto tenga ciertos matices en relación con la obligación tributaria donde se insertan. La capacidad económica debe predicarse respecto del futuro y eventual sujeto pasivo; por ello, el presupuesto de hecho que determina una obligación tributaria a cuenta es la obtención de un rendimiento que expresa una capacidad económica potencial, o más bien temporal, sobre la cual deberá determinarse el pago a cuenta122 123.

Tal argumentación parece volver a las tesis del retenedor como sujeto pasivo sustituto de la obligación tributaria a cuenta. Distinguiendo la sustitución que puede operarse ante una obligación definitiva u otras obligaciones determinadas, nos encontraríamos dentro de este último caso: se detrae e ingresa en la Administración un importe prefijado por la norma tributaria, resultando liberado el contribuyente de esta prestación; sin embargo, éste no se desvincula completamente de la obligación, pues deberá computar la renta por la cantidad íntegra devengada y deducir la cantidad retenida.

Por ello, si bien la obligación principal no ha nacido, esto no impide la sustitución de una obligación autónoma de hacer un ingreso a cuenta, que corresponde a todo perceptor de renta sujeta al impuesto124. Esta interpretación tiene cabida si se trata de una entrega a cuenta, cuya devolución es posible en caso de que la obligación principal no surja o lo haga pero en un monto inferior.

Siguiendo estas reflexiones parecería que el camino de vuelta a la sustitución sería el indicado para explicar el fenómeno de los pagos a cuenta. Estas obligaciones tienen naturaleza impositiva y son verdaderos tributos, resultando válido el esquema de la sustitución: tributo independiente, cuyo sujeto pasivo contribuyente es desplazado por el retenedor, al ocupar una posición estratégica que facilita el ingreso de este tributo que se devenga periódicamente. El único responsable ante la Hacienda es el sustituto; el sustituido, por su parte, queda al margen de dicha relación obligatoria, aunque mantenga el vínculo que se refiera a la obligación principal. Tal vínculo, sin embargo, no es un obstáculo para la sustitución en las retenciones porque se trata de tributos diferentes e independientes.

Confrontando estas ideas con lo dispuesto en el ordenamiento jurídico tributario, tenemos que éste configura los pagos a cuenta como prestaciones patrimoniales de carácter coactivo125. A ello, podríamos añadir el carácter contributivo, pues en el momento de su exacción se manifiesta una capacidad económica suficiente para legitimar su establecimiento. De ahí que sea defendible su pertenencia a la categoría de impuesto126.

III. A modo de conclusión [arriba] 

En términos generales, todas las tesis expuestas se desarrollan a partir de la explicación que merece la relación entre la obligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta. Considerando las distintas interpretaciones y posiciones doctrinales acerca de la naturaleza jurídica de la retención, se puede decir que unas y otras conectan en ciertos puntos, contienen matices que se exigen mutuamente o requieren ser complementadas por aspectos desarrollados por otra. Asimismo, junto a esto, se perciben oposiciones claras, disyuntivas más teóricas que prácticas o argumentaciones que se excluyen. Todas ellas se encuentran en una misma realidad que les ocupa y que las enlaza entre sí. No parece que haya una posición concluyente y definitiva. Resulta difícil decantarse exclusivamente hacia alguna de ellas. Cada una, desde su perspectiva, analiza uno o varios aspectos de esta realidad tan compleja que hemos decidido estudiar. En nuestra opinión, si queremos abarcar este instituto en su integridad será preciso tener en cuenta cada una de ellas.

En primer lugar, si bien nos mostramos claramente contrarios a admitir el ingreso de la cantidad retenida como un pago anticipado o parcial de la obligación tributaria principal, parece ser que el carácter de pago que tiene tal ingreso no puede ser rechazado de modo absoluto. En este sentido, entendemos que constituyen un pago definitivo respecto a la obligación a cuenta.

En segundo lugar, si somos consecuentes con la idea de pago e ingreso definitivo respecto a la misma obligación a cuenta, debemos admitir que tal ingreso supone el cumplimiento de una obligación legal, establecida de manera autónoma e independiente de la obligación tributaria principal, descartándose así cualquier viso de provisionalidad de estos ingresos. El carácter definitivo de los ingresos a cuenta justifica, de una parte, la disposición que puede hacer la Administración de tales cantidades; y explica, de otra parte, la articulación de las obligaciones a cuenta dentro del sistema impositivo, que prevé estos ingresos periódicos para proporcionar liquidez al Estado.

En tercer lugar, si bien cabe reconocer en un sentido amplio el carácter de garantía que revisten los ingresos derivados de las obligaciones a cuenta, no es posible admitir que se traten de una garantía en sentido técnico.

En cuarto lugar, suscribimos la tesis del crédito de impuesto si con ella se quiere explicar el fenómeno que deviene cuando no nace la deuda tributaria o nace por un importe inferior a la suma ingresada a cuenta. Esto es, siempre que se traduzca en un derecho a la devolución.

En quinto lugar, aunque son muchas las propuestas, parece que la balanza oscila entre dos posibilidades principales: o los pagos a cuenta son una forma de recaudación del tributo o son un tributo. En el primer caso, sería más coherente configurar el Impuesto sobre la Renta como un impuesto que no se devenga anualmente sino antes; de este modo se evitaría el complejo entramado de relaciones que comporta un pago a cuenta. Aun cuando esto ponga en riesgo su consideración de impuesto personal y global, parecería más lógico una reformulación de esta figura impositiva en el sentido propuesto.

Concluimos señalando que las consideraciones anotadas parecen oportunas si se decide examinar la dinámica de la retención a cuenta en un impuesto personal sobre la renta y pueden resultar útiles para poner en evidencia ciertos aspectos de este mecanismo que restan eficacia y validez al sistema. Si bien seguimos en nuestra exposición la línea marcada por la normativa española; esta experiencia resulta válida para cualquier ordenamiento jurídico, no sólo en lo que se refiere a aspectos operativos o de funcionamiento de este mecanismo de recaudación anticipada sino, además, en lo que se refiere a los aspectos sustantivos que fundamentan y estructuran el instituto de la retención.

Notas [arriba] 

* Doctora en Derecho por la Universidad de Navarra (España) y la Universidad de Bolonia (Italia). Profesora de Derecho Tributario en la Universidad de Piura. Correo electrónico: carla.mares@udep.pe.

1 En esta línea resulta clara la experiencia española con la regulación de los ingresos a cuenta del IGRPF (Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas), antes de la gran reforma tributaria de 1978. Cfr. Cayón Galiardo, Antonio Miguel y otros. Los Impuestos en España, 6ª edición, Aranzadi, Pamplona, 2001, pp. 34 y ss. Una síntesis de la historia financiera contemporánea española se encuentra en fuentes quintana, enrique. Los principios de la imposición española y los problemas de su reforma, R.A.C.M.P., Madrid, 1975, pp. 22-37, 77-123.
2 En España este modelo impositivo cobra vida en 1979 y tiene como marco normativo la nueva Constitución Española (CE) que, en su artículo 31.1, establece que todos tienen el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica. Esta disposición constitucional debía concretarse, entonces, en el ámbito legal a través de normas que facilitasen a la Administración, y también al ciudadano, el cumplimiento de este mandato. Cfr. Casado Ollero, Gabriel. “De la imposición de producto al sistema de retenciones y fraccionamiento de pago en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 21, enero-marzo 1979, pp. 69 y ss. Esto resulta lógico, pues —como apunta Pugliese, Giovanni— el Estado moderno de Derecho no puede, ligeramente, cargar con tal responsabilidad a cualquier tercero que tenga dinero, como ocurría en la época de la decadencia del Imperio Romano, en que los ciudadanos más ricos eran considerados colectivamente responsables del cobro de los tributos; cfr. Pugliese, Giovanni. Istituzioni di Diritto finanziario: Diritto tributario, Cedam, Padova, 1937, pp. 58-59. Dentro de este contexto, se ensayan fórmulas que involucran a terceros en la gestión del impuesto, entre las que destaca la retención, entendida como detracción e ingreso.
3 Otras técnicas utilizadas serían la repercusión y la sustitución. Un amplio desarrollo sobre esta última se encuentra en la monografía de Alonso González, Luis Manuel. Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributario español, Marcial Pons, Madrid, 1992.
4 Cfr. Rodríguez Bereijo, Álvaro. “Las garantías del crédito tributario”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 30, abril-junio 1981, p. 192.
5 En 1968, Palao Taboada, Carlos —al escribir los apuntes antes citados— advertía sobre la “escasísima doctrina española en esta materia”, cfr. Palao Taboada, Carlos. “La retención a cuenta”, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, volumen XVIII, núm. 74, marzo-abril 1968, p. 258.
6 En efecto, hay quienes buscan analizar la naturaleza de la obligación a retener que tiene el pagador de un rendimiento, con vistas a determinar el alcance de su responsabilidad tributaria cuando no efectúa la retención y, en consecuencia, no ingresa el importe debido. Véase al respecto Abella Poblet, Enrique. “La responsabilidad tributaria del retenedor que no retuvo”, Crónica Tributaria, núm. 46, 1983, pp. 23 y ss.
7 Cabe señalar que el intento de la doctrina española por dilucidar la cuestión de la naturaleza jurídica de la retención cobraba mayor interés a medida que tales obligaciones a cuenta se situaban con mayor fuerza dentro de la estructura del tributo y, también, a medida que su evolución les dotaba de una estructura más compleja. Siguiendo el modelo del Lohnsteuer alemán, Palao Taboada, Carlos afirma que, si bien hubiera sido más sencillo establecer directamente un “Impuesto de Retenciones”, el motivo que impidió dar ese paso fue la consideración —que poco tiempo mantuvo la doctrina— de que el retenedor hacía un pago a cuenta de la obligación principal. Cfr. Palao Taboada, Carlos. “Presunción de retención y elevación al íntegro ¿Es aconsejable el cambio de modelo de retención a cuenta?”, en: Arrieta Martínez de Pisón, J. y Cayón Galiardo, Antonio Miguel (coord.) y otros. Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid, 1997, p. 275. Véase, también, Abella Poblet, Enrique. 1983, pp. 35 y ss.
8 Véase Mir de La Fuente, Tomás. Las retenciones tributarias, IEF, Madrid, 1984, p. 204.
9 Este esquema, que presenta al retenedor como un sujeto colaborador, mostraría el trasfondo imperativo que subyace a toda relación entre el Estado como ente impositor y el contribuyente como sujeto de la imposición; cfr. Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 81-82.
10 Sobre las situaciones jurídicas de sustitución véase simón acosta, Eugenio. El Derecho Financiero y la Ciencia Jurídica, Ed. Studia Albornotiana, Zaragoza, 1985, pp. 97-100. Véase también Ferreiro Lapatza, José Juan. “Los sujetos pasivos de la obligación tributaria”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 72, octubre-diciembre 1991, p. 478.
11 Véase la sentencia del Tribunal Supremo español de 25 de septiembre de 1990. Un pronunciamiento similar se encuentra en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía de 28 de diciembre de 1992.
12 Cfr. Palao, Arrieta, Carlos y Banacloche Pérez, Julio. “Retenciones: naturaleza e incumplimientos”, Impuestos, tomo I, 1987, p. 636.
13 Alrededor de los años 1980, en España, son constantes las protestas de las organizaciones empresariales por la importante carga que se impone a quienes, por mandato legal, asumen la condición de retenedores; cfr. Banacloche Pérez, julio. “Las retenciones”, Crónica Tributaria, núm. 33, 1980, p. 303.
14 En España, hasta la reforma del sistema tributario de 11 de junio de 1964, la Administración satisfacía a los retenedores el denominado “premio de cobranza”, consistente en el 1% del importe retenido e ingresado al Tesoro; cfr. López Berenguer, José. El nuevo IRPF y el nuevo Impuesto sobre los “no residentes”, Dykinson, Madrid, 1999, p. 439. En los años posteriores, algunos autores intentan reivindicar el derecho a una retribución, a fin de que el Estado compensase a quien, por ley, debía participar en la tarea de recaudación; cfr. Banacloche Pérez, julio. “Reformas tributarias necesarias (I)”, Impuestos, tomo II, 1992, p. 12.
15 Cfr. Martín Queralt, Juan Bautista. “Notas en torno a la configuración jurídica de la retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Hacienda Pública Española, núm. 82, 1983, p. 148. Esta crítica parece reiterarse después de promulgada la Ley 40/1998: el régimen de infracciones y sanciones no es corregido en esta nueva regulación del IRPF, a pesar del poco interés en evadir que podían tener los retenedores, al no ser ellos los sujetos incididos por el impuesto. Cfr. checa González, clemente. El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en: Muñoz Del Castillo, j. L. (coord.) y otros, Lex Nova, Valladolid, 1999, p. 346.
16 Cfr. López Geta, José María. “Actuaciones inspectoras y retenciones a cuenta”, Impuestos, tomo II, 1993, p. 41.
17 En este sentido, se encuentran algunos pronunciamientos jurisprudenciales que entienden la obligación del retenedor como algo más que un mero deber de colaboración; véase, por ejemplo, la sentencia de la Audiencia Territorial (AT) de Valencia del 23 de febrero de 1987; o, las sentencias del Tribunal Supremo español de 16 de noviembre de 1987 y de 22 de febrero de 1989.
18 Esto viene confirmado con la Ley 25/1995, que reforma parcialmente la Ley General Tributaria de 1963, en el sentido de reconducir la cantidad retenida o que debía retenerse a la parte esencial de la deuda tributaria. La sentencia del Tribunal Supremo español de 22 de mayo de 2007, en su FJ 4.º, tras afirmar que la finalidad de esta técnica es facilitar y asegurar el cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria, señala que el retenedor se convierte “en colaborador necesario en la recaudación del tributo como responsable único de la deuda tributaria, objeto de re- tención, deviniendo en obligado de la prestación pecuniaria, conforme lo establece el art. 11.1 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre [antiguo Reglamento General de Recaudación (RGR)]”.
19 Cfr. Alguacil Marí, Pilar. La retención a cuenta en el ordenamiento tributario español, Aranzadi, Pamplona, 1995, p. 425.
20 Cfr. Calvo Ortega, Rafael. Las actividades de colaboración de los privados con la Administración tributaria: en torno a un nuevo ordenamiento, Dykinson, Madrid, 2006, pp. 25-26.
21 A propósito de tal planteamiento, resulta interesante Martín Fernández, Francisco Javier. “Comentarios a la STS de 12 de noviembre de 1993”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 1, 1994, pp. 18-19.
22 En este sentido, el Tribunal Supremo español en su sentencia de 22 de mayo de 2007, FJ 2º, señala que “la técnica de la sustitución coloca al sustituto o retenedor en lugar del contribuyente, del sujeto pasivo «per se», con la introducción en la relación jurídico-tributaria de una obligación, la de «detraer», que sirve para fundamentar la responsabilidad del sustituto-retenedor, una vez nacida la obligación puramente tributaria”.
23 Así lo entiende la jurisprudencia y la doctrina mayoritaria; véase, en este sentido, Casado Ollero, Gabriel. 1979, p. 79; Martín Queralt, juan bautista. 1983, pp. 136-138; checa González, clemente. La revisión de los actos tributarios en vía administrativa, Lex Nova, Valladolid, 1988, pp. 187-190; simón acosta, Eugenio, Lozano Serrano, Carmelo, Falcón y Tella, Ramón y Casado Ollero, Gabriel. Cuestiones Tributarias Prácticas, 2ª edición, La Ley, Madrid, 1990, pp. 217-218.
24 Un desarrollo de esta cuestión se encuentra en Malvárez Pascual, Luis Alberto y Sánchez Pino, Antonio José. “Objetivos y consecuencias de la presunción de retención: una propuesta alternativa”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 148, julio 1995, pp. 3 y ss.
25 El uso alternativo de ambos términos se ve, por ejemplo, en las sentencias del TSJ del País Vasco de 22 de febrero y 26 de abril de 1996.
26 Cfr. Sainz moreno, Javier. Elementos de Derecho Financiero, tomo I, 2ª edición, editor Rafael Castellanos, Madrid, 1988, pp. 283 y 292; Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 168 y ss.
27 Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. “La figura del sustituto en las nuevas leyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades”, Crónica Tributaria, núm. 38, 1979, p. 68.
28 En este sentido, hay quien califica esta cuestión como el “problema jurídico básico y preliminar”; cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, p. 258.
29 Una síntesis de los argumentos que explican esto se encuentra en Alguacil Marí, Pilar. “La significación jurídica de la presunción de rendimientos netos”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 86, abril-junio 1995, pp. 233-238.
30 Véase un comentario al respecto en Alonso González, Luis Manuel. 1992, p. 291. Defienden la postura de la realización parcial del hecho imponible como elemento integrante del presupuesto de la retención a cuenta, entre otros, Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 67; Alonso González, Luis Manuel. 1992, p. 255.
31 Se han destacado distintos aspectos de la sustitución; entre ellos, la ejecución respecto a terceros ordenada por la Ley. En este sentido, el sustituto actúa como órgano de recaudación o representante ex lege del contribuyente. Asimismo, se le ha dotado de autonomía y generalidad; y, se resalta la alteración singular de las relaciones obligatorias que se materializa en la subrogación, cesión de créditos, etc. Cfr. Elizalde y Aymerich, Pedro De. “La retención tributaria como acto económico- administrativo”, en Albiñana García-Quintana, César y otros. Derechos y garantías del contribuyente, IEF, Madrid, 1983, pp. 51 y ss.
32 Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 67 y 1991, pp. 478-479; también, Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 291-298.
33 Algunos, aun aceptando tal posibilidad argumentativa, entendieron que una propuesta así supondría, lógicamente, aceptar la existencia de un impuesto con vicios graves de legalidad; en este sentido véase Hinojosa Torralvo, Juan José. Los nuevos impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre la renta de no residentes. Comentarios a las Leyes 40/1998 y 41/1998, en: orón Moratal, Germán. (coord.) y otros, McGraw-Hill, Madrid, 1999, p. 624.
34 En esta línea, Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 67, entiende que cuando se producen ciertos elementos del presupuesto de hecho (v.gr. la ganancia de rendimientos gravados) se realiza un hecho imponible diferente, que da lugar a una obligación accesoria de la principal, que consiste en ingresar de forma anticipada y a cuenta de ésta el importe que corresponda. Lo que supone, a su vez, una realización parcial del hecho imponible del tributo principal.
35 Cfr. Collado Yurrita, Miguel Ángel. “Configuración jurídica de la retención a cuenta en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 6 de junio de 1991”, Crónica Tributaria, núm. 61, 1992, pp. 12-13.
36 Cfr. Lejeune Valcárcel, Ernesto. La anticipación de ingresos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, EDERSA, Madrid, 1983, pp. 34-53; Giménez-Reyna rodríguez, Enrique. “Aspectos subjetivos, imputación de rendimientos y deducciones de la cuota”, Crónica Tributaria, núm. 33, 1980, pp. 207-208.
37 Falcón y Tella señaló que tal equiparación carecía de sentido. En primer lugar, porque la sustitución, según la Ley General Tributaria (LGT), se entendía únicamente respecto a la totalidad de la cuota correspondiente a una obligación tributaria ya nacida. Y, en segundo lugar, porque el régimen general del sustituto había desaparecido, por entonces, del nuevo Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre. Cfr. Falcón y Tella, Ramón. Comentarios a la Ley del I.R.P.F. y Reglamento del Impuesto, en: Vicente-Arche Domingo, Fernando (dir.) y otros, Colex, Madrid, 1993, pp. 641-642. Asimismo, Merino Jara, Isaac y serrano González de Murillo, José Luis reconocieron al sustituto y al retenedor como figuras distintas; cfr. Merino Jara, Isaac y Serrano González de Murillo, José Luis. “La elusión del pago de cantidades a cuenta de tributos y la proyectada reforma de los delitos contra la Hacienda Pública”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 86, abril-junio 1995, pp. 283 y ss.
38 El presupuesto lógico e indispensable del derecho a retener es que el retenedor efectúe un pago del que pueda descontar o aminorar la cantidad retenida; por tanto, en sentido estricto, la retención podía ser una figura autónoma, independiente de cualquier obligación tributaria del retenido. Cfr. simón acosta, Eugenio, voz “Sustituto”, en: Enciclopedia Jurídica Básica, 1ª edición, volumen IV, Civitas, Madrid, 1995, pp. 6458-6461.
39 Véase Cencerrado Millán, Emilio. “La aplicación del principio de capacidad económica a los pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades”, Revista Técnica Tributaria, núm. 40, enero-marzo 1998, pp. 23 y ss.
40 Un razonamiento contrario a la tesis de la sustitución se encuentra en Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 471-472.
41 Ésta fue la argumentación y construcción teórica propuesta por Collado Yurrita, Miguel Ángel. 1992, pp. 11-12; sin embargo, muchos de sus razonamientos ya habían sido formulados por Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, pp. 61 y ss. Este último autor, años más tarde, también calificará al retenedor como sujeto pasivo de una obligación tributaria distinta de la llamada obligación tributaria principal, aunque con ciertos matices que lo distanciaban del planteamiento de Collado; cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. 1991, pp. 477 y ss.
42 Siguiendo a Uckmar, Víctor la norma tributaria tiene carácter cogente incluso frente al Fisco; cfr. Uckmar, Víctor. “Del sostituto d’imposta”, Diritto e pratica tributaria, volume XV, 1940-XVIII, p. 117.
43 Es contundente la identificación entre retenedor y sustituto del contribuyente que se encuentra en la sentencia del Tribunal Supremo español de 27 de mayo de 1988, donde se afirma que el retenedor retiene e ingresa “una cantidad a cuenta” del impuesto de un tercero, mientras que antes era el sustituto del contribuyente quien retenía e ingresaba precisamente “el impuesto” de un tercero. De la lectura de este pronunciamiento parecía que, además del carácter del ingreso a cuenta o definitivo, tan sólo se había producido un cambio en la denominación del sujeto obligado a efectuarlo. Comentando esta sentencia del Supremo, Banacloche Pérez, julio señala que estas erróneas calificaciones vertidas por los tribunales hallan su causa, principalmente, en el régimen sobre retenciones contenido en la regulación del impuesto sobre la renta, que arrastraba aún conceptos provenientes de los antiguos impuestos de producto; cfr. Banacloche Pérez, julio. “Una reflexión sobre el régimen de retenciones”, Impuestos, tomo I, 1996, p. 205.
44 Véase en este sentido la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de febrero de 1989.
45 Sobre los intentos de asimilación del retenedor al sustituto previsto en la LGT de 1963, véase Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 429-476.
46 Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1997, p. 273. Este autor admite que, cuando opera la presunción de retención, el retenedor queda equiparado al sustituto.
47 Este argumento lo desarrolla la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 25 de noviembre de 1993.
48 En esta línea se expresan Malvárez Pascual, Luis Alberto y Sánchez Pino, Antonio José. 1995, pp. 6-12.
49 Resultan interesantes las consideraciones sobre la independencia de los presupuestos de hecho de ambas obligaciones que se encuentran en simón acosta, Eugenio; Lozano Serrano, Carmelo, Falcón y Tella, Ramón y Casado Ollero, Gabriel. 1990, pp. 30 y ss.
50 Cfr. Sainz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 9ª edición, Universidad Complutense, Madrid, 1991, pp. 250-256.
51 En la sustitución ambos presupuestos de hecho se realizan de modo instantáneo: la activación del primero impulsa de inmediato la activación del segundo, de modo que los efectos jurídicos surgen al unísono; naciendo, a la vez, la obligación tributaria para el sustituto y el contribuyente. Véase al respecto Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 159-164.
52 Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 66; Sanz Gadea, Eduardo. Impuesto sobre Sociedades. Comentarios y casos prácticos, tomo III, 3ª edición, CEF, Madrid, 1991, p. 2231. A propósito de la consecuencia que se sigue de admitir el carácter accesorio de la obligación de retener, cabe señalar que ésta es admitida por el Tribunal Supremo español, aun cuando no se exprese una clara adhesión a esta tesis. El FJ 9.º de la sentencia de 5 de marzo de 2008 señala “que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza”. Como se ve, se acepta la consecuencia pero sin tomar partido por una de las posiciones que intentan explicar la naturaleza jurídica de este instituto. Esto mismo es reconocido por la sentencia del TS de 27 de febrero de 2007 al afirmar, en su FJ 10º, que “[l]a doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza”.
53 Esta idea alcanzaría también al ingreso a cuenta y al pago fraccionado: se consideran pagos anticipados, en tanto que no dejan de ser vías alternativas que el legislador prevé para cuando la retención no puede practicarse. Cfr. Alonso González, Luis Manuel. 1992, pp. 249-251; Sanz Gadea, Eduardo. “Retenciones en el IRPF”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 113-114, agosto-septiembre 1992, pp. 18-21.
54 No obstante, en la sentencia de 5 de marzo de 2008, antes citada, como en la de 27 de febrero de 2007, el TS señala que el planteamiento justificativo de la retención al retenedor es correcto: “la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyen- te, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978)”, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto. Por eso —continua la sentencia de 27 de febrero— “la obligación del retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/78 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la Ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen. Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es éste y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones”. Y anota seguidamente, “la hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención. La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada”. Los hechos litigiosos, por tanto, escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan. “En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el “quantum” de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor”.
55 Cfr. Soler Roch, maría Teresa. “Notas sobre la configuración de las obligaciones y deberes tributarios con especial referencia al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 25, enero-marzo 1980, p. 17; checa González, clemente. 1999, p. 346.
56 Cfr. Pont Clemente, Joan Francesc. “En torno al supuesto deber de ingresar en el Tesoro «retenciones imaginarias» calculadas sobre rendimientos estimados del capital”, Revista Técnica Tributaria, núm. 8, 1990, p. 36.
57 Sobre esto pueden verse los comentarios de Clavijo Hernández, Francisco. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema tributario: los tributos en particular, en: Ferreiro Lapatza, José Juan y otros, 18ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2002, pp. 397-398.
58 Ésta es la tesis que sostiene Gorospe Oviedo, Juan Ignacio. La deuda tributaria básica, Marcial Pons, 2000, pp. 189-190.
59 Cfr. d’amati, nicola. Teoria e critica del Diritto finanziario. Aspetti del raporto tra riflessione giuridica e istituzioni finanziarie, Cacucci, Bari, 1981, pp. 32 y ss. Una crítica a la tesis sostenida por este autor se encuentra en Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 538-539.
60 Cfr. Fedele, Anna. “La teoría del procedimiento de imposición y la denominada «anticipación del tributo»”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, volumen XXIV, núm. 114, noviembre- diciembre 1974, pp. 1743 y ss.
61 Codoni, tras un análisis de la normativa italiana, afirma que la retención en la fuente no es más que una modalidad de recaudación de los impuestos directos; cfr. Codoni, maurizio. Ritenute alla fonte e sostituti d’imposta, 2ª edizione, EBC, Milano, 1994, p. 5. Véase también Alguacil Marí, Pilar. 1995, p. 425.
62 Por ello, precisa que más que “di acconto” se debería hablar de retención “in conto”. Véase al respecto Bosello, Francesco. La ritenuta d’acconto, Coop. tipografica editrice Galeati, Imola, 1967, pp. 110- 111; y, Il prelievo alla fonte nel sistema della imposizione diretta, Cedam, Padova, 1972, p. 207.
63 Cfr. Berliri, Antonio. Principi di Diritto tributario, volume II, Giuffrè, Milano, 1972, pp. 79-82; y, Corso istituzionale di Diritto tributario, volume I, 2ª edizione, Giuffrè, Milano, 1985, p. 246.
64 Cfr. Berliri, Antonio. “Considerazioni in tema di ritenuta d’acconto”, Giurisprudenza delle imposte, 1982, p. 1400.
65 Cfr. capaccioLi, enzo. La tassazione delle redevances, Giuffrè, Milano, 1967, pp. 9 y ss.; también puede verse Berliri, Antonio. “Sulla tassazione delle redevances”, Giurisprudenza delle imposte, 1959, pp. 735-764. Años más tarde Bosello analiza este tema, cfr. Bosello, Francesco. 1972, pp. 209 y ss.
66 De ahí que la relación entre el retenedor y el Estado sea distinta y autónoma del rapporto d’imposta que pueda surgir entre el sujeto que soporta la retención y el Estado. Cfr. Bosello, Francesco. 1967, pp. 116-118, 121.
67 Hay quienes se oponen a ese carácter accesorio que algunos atribuyen a las obligaciones a cuenta; véase en este sentido
Soler Roch, maría Teresa. 1980, p. 28.
68 Cfr. Merino Jara, Isaac y serrano González de Murillo, José Luis. 1995, pp. 283-286. Estos autores sostienen que los pagos a cuenta no constituyen un pago de la obligación tributaria, puesto que tal obligación aún no existe; en este sentido, no cabe hablar de una realización anticipada o parcial del hecho imponible de la obligación tributaria. Sin embargo, no resulta impropio hablar de “pago”: con los pagos a cuenta se realiza un pago liberatorio de una obligación que podría entenderse como una prestación patrimonial distinta.
69 Cfr. Ferreiro Lapatza, José Juan. 1979, p. 67; Elizalde y Aymerich, Pedro De, 1983, p. 346; Ferreiro Lapatza, José Juan. 1991, p. 479. Estos autores, si bien con matices distintos, coinciden en reconocer que mediante la retención se establece una garantía de la obligación tributaria principal, respecto de la cual aquélla aparece configurada como obligación accesoria.
70 En el ámbito jurisprudencial se registran ciertos pronunciamientos que corroboran esta tesis. El TSJ de Extremadura, en sus sentencias de 1 de diciembre de 1992 y de 22 de julio de 1996, a propósito del rechazo que le merece la tesis de la naturaleza iuris et de iure de la presunción de retención, objeta que quien acepte de tal modo dicha presunción, desnaturaliza la esencia del impuesto al cambiar al sujeto pasivo de la relación tributaria y convierte en un verdadero impuesto que grava al retenedor lo que es una mera garantía de su ingreso.
71 Sobre esto puede verse Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 73-83.
72 Cfr. Berliri, Antonio. 1982, p. 1400.
73 Cfr. Berliri, Antonio. 1985, pp. 151, 246.
74 Cfr. Bosello, Francesco. 1967, p. 127. Este autor hace notar que a diferencia de la caución, el depósito no siempre cumple una función de garantía; y esta distinción es válida aun cuando en materia tributaria el legislador haya utilizado indistintamente estos términos para indicar el mismo concepto de garantía.
75 Cfr. Bosello, Francesco. 1967, pp. 126-127.
76 Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, p. 272.
77 Cfr. Bosello, Francesco, 1967. pp. 106-107.
78 Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, pp. 272 y ss.
79 Cfr. Bosello, Francesco. 1967, pp. 103, 106-107.
80 Cfr. Fedele, Anna. 1974, pp. 1731, 1737-1738.
81 Pont Clemente, Joan Francesc, a propósito de la garantía del crédito tributario y de la imposibilidad de reconducir a ella los pagos fraccionados, trae a colación interesantes comentarios sobre la retención a cuenta; cfr. Pont Clemente, Joan Francesc. El pago fraccionado de los tributos, Marcial Pons, Madrid, 1993, pp. 45-52. Dentro de esta posición, algunos entienden como ratio legis de los pagos a cuenta, en sentido amplio, el garantizar la satisfacción a favor de la Administración de un crédito futuro e incierto, que surgirá cuando se realice el hecho imponible; cfr. Merino Jara, Isaac y serrano González de Murillo José Luis. 1995, p. 287. Véase, también, Mories Jiménez, María Teresa. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1996, p. 165.
82 Cfr. Soler Roch, María Teresa. 1980, p. 17.
83 Cfr. Martín Queralt, Juan Bautista. 1983, p. 134.
84 Al respecto resultan interesantes los comentarios de Rodríguez Bereijo, Álvaro. 1981, pp. 183, 192-194. Antes de la reforma de 1978 puede verse, también, García Añoveros, Jaime. El Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1977, pp. 188-189.
85 Cfr. Gorospe Oviedo, Juan Ignacio. 2000, p. 183.
86 Para explicar esta peculiar aplicación de la garantía que se constituye mediante los pagos a cuenta hay quien, —como Palao Taboada, Carlos. 1968, p. 279— ha sostenido que se asimila al régimen de la prenda irregular, donde lo esencial es la transferencia de la propiedad de las cosas entregadas en garantía. Una argumentación contraria a este planteamiento se encuentra en Luchena Mozo, Gracia María. Retenciones e ingresos a cuenta en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ediciones de la Universidad Castilla-La Mancha, Cuenca, 1997, pp. 160 y ss.
87 Cfr. Fedele, Anna. 1974, pp. 1737-1738.
88 El artículo 1824 del Código Civil español prevé la fianza de deudas futuras cuyo importe no sea conocido; y, en la práctica, algunas sentencias, han extendido el alcance de esta disposición a obligaciones no sólo indeterminadas en su cuantía sino incluso no nacidas. Estos argumentos son trasladados al ámbito tributario; cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, p. 268.
89 Cfr. Bosello, Francesco. 1967, pp. 127-128.
90 Cfr. Bosello, Francesco. 1972, pp. 47, 137-138.
91 Cfr. Giannini, achille donato. Istituzioni di Diritto tributario, 9ª edizione, Giuffrè, Milano, 1972, pp. 86-87, 97-101.
92 Cfr. Bosello, Francesco. 1967, p. 130.
93 La expresión credito d’imposta utilizada por Bosello resultó, en su momento, bastante sorprendente; pues, en la terminología jurídica de entonces tal expresión hacía referencia a algo distinto. Si el débito d’imposta era entendido como lo que el particular debía al Estado a título de impuesto; el credito d’imposta, por su parte, indicaba el derecho que tenía el Estado de pretender del particular el pago del impuesto. Por tanto, a partir de esta tesis, el credito d’imposta cobra un nuevo significado. Cfr. tesauro, favio. Il rimborso dell’imposta, Unione tipografico - Editrice Torinese, Torino, 1975, p. 194.
94 Cfr. Tesauro, Favio 1975, pp. 194-195.
95 Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1968, pp. 269-270.
96 Así lo anotó, en su momento, Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 79-80, núm. 71, al comentar las tesis de Bosello, Francesco y Palao Taboada, Carlos sobre la naturaleza jurídica de la retención a cuenta.
97 Cfr. Soler Roch, maría Teresa. 1980, p. 38.
98 Hay quien entiende este derecho —a la deducción y devolución— como un auténtico derecho subjetivo de crédito, que pondría al particular en una posición activa frente a la Administración para obtener un desembolso económico; véase, en este sentido, Hinojosa Torralvo, Juan José. Los Créditos de Impuesto en el Sistema Tributario Español, Cedecs, Barcelona, 1995, p. 98.
99 En esta línea, García Caracuel, María afirma que “no puede admitirse que el pago de la obligación suponga desde su cumplimiento un desequilibrio” y plantea que es, más bien, la posibilidad de una posterior deducción la que legitima tales ingresos; cfr. García Caracuel, María. La retención, el ingreso a cuenta y el pago fraccionado. Nuevas obligaciones tributarias en la Ley General Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2006, p. 135.
100 Cfr. Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 76-77; Soler Roch, maría Teresa. 1980, p. 39; Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 505-508; García Caracuel, María. 2006, p. 136.
101 Cfr. Casado Ollero, Gabriel. 1979, pp. 76-77. Este autor anota que si se es consecuente con esta tesis, se debería admitir que el ingreso a cuenta sin retención, esto es el fraccionamiento de pago, al ser deducible también origina un derecho a crédito; lo cual no parece la intención del legislador.
102 Se distingue, así, de la compensación legal prevista en el artículo 71 LGT.
103 Sólo anotar que la indemnización prevista para estos casos no es equiparable a la que se establece para las obligaciones líquidas; ya alguna sentencia del Tribunal Supremo español, como la del 12 de noviembre de 1993, lo había advertido como un aspecto a corregir.
104 Algunos antecedentes jurisprudenciales que, probablemente, son punto de referencia para la consolidación de este planteamiento, antes de la entrada en vigencia de la Ley 58/2003, los encontramos en los inicios de la década de los años 1990. Especialmente significativas son las sentencias del TS de 14 de marzo de 1991 y la del TSJ de Castilla-La Mancha de 25 de noviembre de 1993. También, se registran ciertos pronunciamientos administrativos del TEAC, como los de 29 de mayo de 1991, 21 de julio y 22 de septiembre de 1993, 10 de enero de 1996. A modo de ejemplo, glosamos lo que señala el TEAC en esta última resolución: “el retenedor es deudor de la retención por haber realizado el hecho al que la ley conecta el desencadenamiento del mecanismo de retención. Está obligado al pago de la deuda tributaria como deudor principal y actúa a nombre propio. Es deudor de su obligación propia en virtud de la carga personal y patrimonial que le es impuesta; obligación tributaria autónoma e independiente de la que le corresponde al contribuyente. Éste queda liberado de la obligación de pago de las cantidades cuya retención se ordene reglamentariamente, incluso cuando la retención no se practicase”.
105 Vale la pena reseñar las resoluciones de 3 de abril de 1990, 2 de junio y 21 de julio de 1993 —relativas a la autonomía del derecho-deber de retener frente a la obligación del contribuyente—, en las que el TEAC suscribe que es procedente exigir la retención una vez devengado el IRPF del perceptor. Tal afirmación encontraba respaldo en la propia letra de la Ley, que imponía al retenedor la obligación de ingresar el importe de la retención que hubiera debido practicar en los plazos pre- vistos. Este mandato la propone, así, como una obligación impuesta directamente al retenedor, cuyo cumplimiento no puede depender del comportamiento posterior de otras personas. Naturalmente, junto a esto, el TEAC admite que si la obligación tributaria no llegara a nacer, la Hacienda estaría obligada a devolver lo ingresado por el obligado tributario con los respectivos intereses; pues, de lo contrario, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto, aun cuando técnicamente no se trate de la devolución de un ingreso indebido. Este mismo criterio es reiterado —a propósito del IS— en la resolución del TEAC de 5 de julio de 1994. En la cual se afirma que la devolución cuando tiene su origen en el exceso de retenciones soportadas por el sujeto pasivo o en los ingresos a cuenta realizados, no constituyen una devolución de ingresos indebidos, si éstos se efectuaron de conformidad a la normativa vigente.
106 Cfr. simón acosta, Eugenio. 1995, pp. 6460-6461; López Berenguer, José. 1999, p. 438; Pont Mestres, magín. Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria, 2ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2007, pp. 69 y ss.
107 Simón Acosta, Eugenio apostilla una consideración importante al respecto cuando señala que toda obligación de contenido económico entre particulares es civil, no tributaria. Y esto es así, aun cuando, en algunos casos, la ley habilite acciones sumarias para facilitar el reintegro a quienes pagaron a Hacienda deudas ajenas; pues este hecho no basta para calificarlas de tributarias. Cfr. simón acosta, Eugenio. “Líneas generales de la relación tributaria en la nueva LGT”, conferencia inédita, Las Palmas, 12 de marzo de 2004.
108 Años antes, Pérez Royo, Ignacio —a propósito del debate sobre la autonomía de la obligación a cuenta— reconduce la discusión hacia las relaciones que se establecen entre las partes implicadas en la retención, que es lo que realmente merece la atención por parte de la doctrina; cfr. Pérez Royo, Ignacio. Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Marcial Pons, Madrid, 1999, p. 529.
109 Cfr. Alguacil Marí, Pilar. 1995, p. 530; Mories Jiménez, María Teresa. 1996, p. 79.
110 De otra parte, a medida que la tesis de la accesoriedad pierde fuerza y se va profundizando en el estudio de los pagos a cuenta, se cuestiona que los principios constitucionales de justicia tributaria no tengan una proyección sobre ellos. Se advierte, además, que la cuestión de la provisionalidad de estos ingresos era un tema a resolver, se admitiera o no su carácter contributivo. Cfr. Alguacil Marí, Pilar. “Retención a cuenta y principios tributarios: la reciente doctrina del Tribunal Supremo”, Impuestos, tomo I, 2001, pp. 161-188.
111 Cfr. Palao Taboada, Carlos. 1997, pp. 275-276. En este sentido, este autor entiende que es discutible sostener que las prestaciones a cuenta son tributarias pero no contributivas.
112 Véase, en este sentido, Varona Alabern, Juan Enrique. “Concepto de tributo y principio de capacidad económica”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 135, julio-septiembre 2007, p. 559.
113 Cfr. Alguacil Marí, Pilar. 1995, pp. 530-531; Mories Jiménez, María Teresa. 1996, p. 79.
114 Hay quien apunta que el fundamento constitucional de estos pagos se encontraría en la atribución correlativa de un
derecho: el crédito de impuesto; cfr. Hinojosa Torralvo, Juan José. 1999, p. 624.
115 En este sentido lo entiende Collado Yurrita, Miguel Ángel. 1992, pp. 10 y ss. Este autor se detiene en el desarrollo del porqué de la obligación y las consecuencias que se pueden derivar de la realización del hecho imponible.
116 Al respecto véase Falcón y Tella, Ramón. “Prescripción de tributos y sanciones”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 98, abril-junio 1998, pp. 189-212; especialmente pp. 206-208; Fernández Junquera, Manuela. La prescripción de la obligación tributaria. Un estudio jurisprudencial, Aranzadi, Pamplona, 2001. Al respecto resulta interesante lo expuesto por el Tribunal Supremo español en sus sentencias de 31 de mayo de 2007 y 14 de junio de 2008.
117 Cfr. Martín Queralt, Juan Bautista, Lozano Serrano, Carmelo, Tejerizo López, José Manuel y Casado Ollero, Gabriel.
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 17ª edición, Tecnos, Madrid, 2006, pp. 658-659.
118 Cfr. García Caracuel, María. 2006, p. 139.
119 Cfr. Collado Yurrita, miguel ángel. La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Civitas, Madrid, 1992, pp. 69 y ss.
120 Cfr. García Caracuel, María. 2006, pp. 139, 141-149.
121 Cfr. Alguacil Marí, Pilar. 1995, p. 536.
122 En esta línea, simón acosta —a propósito de los comentarios que le sugiere la LGT de 2003— señala que los pagos a cuenta quedan configurados como obligaciones instrumentales, con autonomía propia, anteriores cronológicamente a la obligación principal y cuyo establecimiento se justifica si existe posibilidad en el futuro de que nazca una obligación principal de la que los pagos a cuenta se consideren ingresos anticipados. Cfr. simón acosta, Eugenio. 2004 (conferencia inédita); véase también Abella Poblet, Enrique. 1983, pp. 35 y ss.
123 En el ámbito legislativo, dentro de la regulación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), se podría encontrar algún punto a favor de esta tesis: las retenciones e ingresos a cuenta en este impuesto, para los contribuyentes no residentes que actúan sin establecimiento permanente, tienen como fin configurar tales obligaciones como el impuesto definitivo que han de pagar, liberando de responsabilidad al sujeto pasivo no residente. Cfr. Tejerizo López, José Manuel y otros. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, McGraw-Hill, Madrid, 1996, pp. 176-178, 375- 379; Pla Vall, Ángeles y Salvador Cifre, concepción. Impuesto sobre Sociedades: régimen general y empresas de reducida dimensión, 4ª edición, Tirant lo Blanch, Valencia, 2002, pp. 249-256; Carmona Fernández, Néstor. Guía del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, CISS, Bilbao, 2003, p. 354. Véase también Luchena mozo, gracia María. 1997, pp. 92-93.
124 Calvo Ortega, Rafael señala como un ejemplo de sustitución en obligación determinada la obligación autónoma del retenedor, pues en ese caso no se produce la sustitución en la obligación final y perfecta propiamente dicha, “sino en una obligación implícita y lógica que tiene todo perceptor de rentas sujetas al impuesto de hacer un ingreso a cuenta”; cfr. Calvo Ortega, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario. Parte general, 9ª edición, Civitas, Madrid, 2005, pp. 157-160 (citamos esta edición puesto que en la 10ª edición ya no se incluye el apartado correspondiente a los diferentes tipos de sustitución).
125 En el caso español se propone lo siguiente: se trataría de una única institución impositiva con tres manifestaciones diferentes (retención, ingreso a cuenta y pago fraccionado). No obstante, podríamos hablar de una cuarta manifestación de los pagos a cuenta. Nos referimos al caso en el que, tratándose de una transmisión o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de las instituciones de inversión colectiva, el mismo sujeto que transmite u obtiene el reembolso debe efectuar el pago a cuenta. Cfr. Calvo Vérgez, Juan. “Naturaleza jurídica de las retenciones e ingresos a cuenta en el IRPF: cuestiones teóricas y prácticas”, Carta Tributaria - Monografías, núm. 10/2005, 2ª quincena de mayo, p. 13. Pérez Royo, Ignacio. 1999, p. 541. Véase también López Molino, Antonio María. “Retribuciones en especie e ingresos a cuenta: análisis sobre la legalidad del resarcimiento de quien satisface las mismas mediante la deducción de la cuantía del ingreso a cuenta de los rendimientos dinerarios del perceptor (Al hilo del comentario a la sentencia del TSJ de Murcia de 19 de junio de 1996)”, Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, núm. 248, abril-junio 1998, pp. 340-349; Hinojosa Torralvo, Juan José. 1999, pp. 629-630. Sobre la dudosa legalidad de este supuesto véase, además, Carbajo Vasco, Domingo y Domínguez Rodicio, José Ramón. Todo sobre el nuevo IRPF, Praxis, Barcelona, 1999, p. 318.
126 Incluir una figura tributaria dentro de otro impuesto no es algo novedoso en el ordenamiento español. Un antecedente de estas prestaciones tributarias a cuenta lo encontramos en los impuestos de producto vigentes hasta 1978. Actualmente, hay otro ejemplo similar: el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios. Se autoriza a la Comunidad Autónoma a establecer un impuesto autonómico sobre esta misma materia, determinándose que la cuota del primero será deducible de la del segundo, para evitar doble imposición (esto quedó establecido tras la reforma que añade el apartado 6 a la disposición adicional 5ª de la Ley 39/1998, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, que llevó a cabo la disposición adicional 19ª de la Ley 19/1991). Si bien el elemento objetivo de estos impuestos no resulta coincidente, sí lo es el elemento subjetivo: será el eventual sujeto pasivo del Impuesto directo sobre la Renta, que viene desplazado por un sustituto en el caso de la retención y el ingreso a cuenta. No obstante esta diferenciación, el fundamento y finalidad que persiguen estas obligaciones son los mismos, por lo que cabe atribuir la misma naturaleza jurídica de impuesto a cada una de ellas; y, se constituyen, así, conjuntamente como un sistema de gravamen anticipado insertado en el régimen de imposición directa sobre la renta.